ILPB4/423-270/13-2/DS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych:

  • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt h oraz w pkt i,
  • jest prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi inwestycję pod nazwą „Budowa budynku (...) S.A. - etap 1 Infrastruktura wspierająca innowacyjność” (dalej: Park).

Projekt ten finansowany jest z trzech następujących źródeł:

  1. dofinansowanie części wydatków kwalifikowalnych – 15.07.2011 r. zawarto umowę z Województwem (nr U(...) zmienioną aneksem w dniu 24.12.2012 r.) na dofinansowanie części wydatków kwalifikowalnych w wysokości 5 318 210,04 zł (40% wydatków kwalifikowalnych),
  2. kredyt bankowy inwestycyjny – 15.11.2011 r. zawarto umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę 5 000 000,00 zł. Przeznaczeniem kredytu jest realizacja I etapu projektu,
  3. środki własne Spółki.

Spółka prowadzi inwestycję w systemie zaprojektuj i wybuduj. 16 lutego 2012 r. podpisała umowę z „B” S.A. na zaprojektowanie i opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej, pełnienie nadzoru autorskiego oraz wykonanie wszystkich robót budowlanych. W związku z realizacją projektu, Wnioskodawca ponosić będzie szereg określonych kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Należą do nich m.in.:

  1. koszty pełnienia funkcji inżyniera kontraktu oraz sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad realizacją budowy Parku,
  2. koszty osobowe bezpośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, koszty użytkowania prywatnego samochodu pracownika zatrudnionego w Projekcie - dojazdy z siedziby Wnioskodawcy na budowę, chodzi tutaj o koszty dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio wyłącznie w proces wytworzenia środka trwałego,
  3. koszty bezosobowe - wynagrodzenie zleceniobiorcy - zlecenie obsługi prawnej projektu,
  4. koszty doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej, opracowania wizualizacji wnętrza oraz zakupu materiałów graficznych, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego,
  5. koszty audytu projektu inwestycyjnego,
  6. koszty bezpośredniej obsługi prawnej projektu,
  7. koszty mediów zużytych w procesie wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
  8. koszty poniesione w związku z wmurowaniem kamienia węgielnego (zakup okolicznościowych monet, koszty nagłośnienia, gabloty aluminiowej „kapsuła czasu”, wydruk aktu erekcyjnego, zakup i grawerowanie tuby na akt erekcyjny, wydruk zaproszeń, koszt baneru),
  9. koszty usług cateringowych na uroczystość wciągnięcia „wiechy”,
  10. koszty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w celu sfinansowania budowy Parku: prowizja przygotowawcza za udzielony kredyt, naliczone do dnia przekazania środka trwałego odsetki od kredytu inwestycyjnego, opłata za wniosek o wpis hipoteki w związku z udzielonym kredytem inwestycyjnym na budowę Parku,
  11. koszty opłat publiczno-prawnych: opłata za pełnomocnictwo dla prawnika, podatek PCC,
  12. koszty opłat bankowych za prowadzenie rachunku, opłat za przelewy bankowe,
  13. koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej,
  14. koszty opłat za wyznaczenie granic działki,
  15. koszty podatku rolnego,
  16. koszty podatku od nieruchomości, na której prowadzona jest budowa Parku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w pkt od a) do l) związane z prowadzeniem inwestycji, ponoszone w trakcie trwania inwestycji w celu wytworzenia środka trwałego - budynku Spółki (Parku) należy uznać za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w pkt od m) do p) ponoszone w trakcie trwania inwestycji należy uznać za koszy zwiększające wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy stanowią one koszty okresu bieżącego na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty (wydatki) wymienione w pkt od a) do l) związane z prowadzeniem inwestycji polegającej na budowie budynku poniesione zostały w celu wytworzenia środka trwałego i powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu jego wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16 m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych za ich wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 w/w ustawy, kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększającym jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, a nie zostały wymienione w ust. 4 art. 16g.

Należy nadmienić, że ustawodawca w ust. 4 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał również wyraźnie koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia. Są to koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego).

Za cenę nabycia uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, iż katalog wydatków powiększających wartość początkową środka trwałego jest otwarty, tak więc mogą mieć miejsce również inne, niewymienione wyżej koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów wymienionych we wniosku warunkuje rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do wartości początkowej inwestycji powinny więc zostać zaliczone zarówno koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego, m.in. koszt budowy budynku, koszty zakupu usług projektowych, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, koszty mediów zużytych w procesie wytwarzania, jak i koszty pośrednio związane z inwestycją, warunkujące jej prowadzenie, poniesione do dnia jej zakończenia. Są to, zdaniem Wnioskodawcy, m.in. koszty opinii prawnych, doradztwa, które związane są z realizacją inwestycji, koszty poniesione w związku z wmurowaniem kamienia węgielnego oraz koszty związane z przygotowaniem uroczystości wciągnięcia „wiechy”, koszty bankowe, w tym i inne koszty kredytu inwestycyjnego, prowizje, odsetki i opłaty bankowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Należy pamiętać, że o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Jeżeli istnieje możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją, której efektem będzie określony środek trwały, wydatek ten nie powinien być zaliczony bezpośrednio do koszów uzyskania przychodów, lecz podlegać rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonej i oddanej do używania inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty (wydatki) wymienione w pkt m) do p) powinny zostać rozliczone w momencie ich poniesienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie powinny podwyższać wartości początkowej środka trwałego.

Opłaty poniesione przez Spółkę za przyłączenie do sieci energetycznej oraz w związku z wytyczaniem granic działki nie powiększają wartości środka trwałego, lecz stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie poniesienia. Opłata za przyłączenie do sieci energetycznej jest ustalana i pobierana w wysokości wynikającej z taryfy obowiązującej w dniu zawarcia umowy o przyłączenie z danym dystrybutorem. Nie zwiększa ona wartości początkowej środków trwałych, ponieważ jest ona opłatą niezbędną przede wszystkim do uzyskania podłączenia do sieci energetycznej w celu dostaw energii wykorzystywanej w toku bieżącej działalności. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opłata za przyłączenie do sieci będzie stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako koszt pośrednio związany z uzyskiwanym przychodem opłata ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Bezpośrednio koszt uzyskania przychodów stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, również podatek od nieruchomości oraz podatek rolny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek od nieruchomości oraz podatek rolny nie są kosztami związanymi z zakupem, tylko kosztami związanymi z posiadaniem gruntu rolnego oraz nieruchomości. Tym samym, powinny one być na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych:
  • w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt h oraz w pkt i – za nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione – jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła – nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a–16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jednocześnie wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

  1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
  2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
  3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

  1. koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
  2. koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
  3. koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi inwestycję. W związku z realizacją projektu ponosi szereg określonych kosztów związanych z procesem inwestycyjnym.

Wobec wymienionych w stanie faktycznym wydatków, do kosztu wytworzenia, a zarazem wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć:

  • koszty pełnienia funkcji inżyniera kontraktu oraz sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad realizacją budowy Parku (lit. a stanu faktycznego);
  • koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, koszty użytkowania prywatnego samochodu pracownika zatrudnionego w Projekcie - dojazdy z siedziby Wnioskodawcy na budowę, chodzi tutaj o koszty dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio wyłącznie w proces wytworzenia środka trwałego (lit. b stanu faktycznego);
  • koszty bezosobowe - wynagrodzenie zleceniobiorcy - zlecenie obsługi prawnej projektu (lit. c stanu faktycznego);
  • koszty doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej, opracowania wizualizacji wnętrza oraz zakupu materiałów graficznych, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego (lit. d stanu faktycznego);
  • koszty audytu projektu inwestycyjnego (lit. e stanu faktycznego);
  • koszty bezpośredniej obsługi prawnej projektu (lit. f stanu faktycznego);
  • koszty mediów zużytych w procesie wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego (lit. g stanu faktycznego);
  • koszty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w celu sfinansowania budowy Parku: prowizja przygotowawcza za udzielony kredyt, naliczone do dnia przekazania środka trwałego odsetki od kredytu inwestycyjnego, opłata za wniosek o wpis hipoteki w związku z udzielonym kredytem inwestycyjnym na budowę Parku (lit. j stanu faktycznego);
  • koszty opłat publiczno-prawnych: opłata za pełnomocnictwo dla prawnika, podatek PCC (lit. k stanu faktycznego);
  • koszty opłat bankowych za prowadzenie rachunku, opłat za przelewy bankowe (lit. l stanu faktycznego).

Należy wskazać, że powyżej wymienione wydatki są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia środka trwałego. Bez ich poniesienia inwestycja nie mogłaby być prowadzona. Są to zatem wydatki niezbędne, których poniesienie daje Spółce możliwość rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, w wyniku której powstanie środek trwały. Dlatego też wydatki te powiększają wartość środka trwałego i będą ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki przez odpisy amortyzacyjne.

Kolejną grupę wydatków stanowią:

  • koszty podatku rolnego (d lit. o stanu faktycznego);
  • koszty podatku od nieruchomości, na której prowadzona jest budowa Parku (lit. p stanu faktycznego).

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez Spółkę. W związku z tym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które Spółka jest obowiązana uiszczać w związku z posiadanym przez nią majątkiem. Są to wydatki, które Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Zarówno podatek rolny, jak i podatek od nieruchomości uiszczany w trakcie inwestycji nie są wydatkami w celu wytworzenia środka trwałego. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wymieniła również:

  • koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej (lit. m stanu faktycznego) oraz
  • koszty opłat za wyznaczenie granic działki (lit. n stanu faktycznego).

Wydatki te nie powiększają wartości środka trwałego. Pierwsze z nich warunkują doprowadzenie i korzystanie z mediów. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast drugie z nich mają na celu wytyczenie i oznaczenie granic gruntu. Wydatki te ponoszone są na etapie przygotowania do inwestycji, tj. przed jej rozpoczęciem.

Kolejną grupę wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę stanowią koszty poniesione w związku z wmurowaniem kamienia węgielnego, tj. zakup okolicznościowych monet, koszty nagłośnienia, gabloty aluminiowej „kapsuła czasu”, wydruk aktu erekcyjnego, zakup i grawerowanie tuby na akt erekcyjny, wydruk zaproszeń, koszt baneru (lit. h stanu faktycznego).

Odnosząc się do wskazanych wydatków – należy stwierdzić, że dotyczą one „spotkań promujących” i mają charakter dodatkowej inicjatywy Spółki związanej z inwestycją. Jednakże nie stanowią etapu (elementu) procesu wytwarzania środka trwałego. Wkopanie kamienia węgielnego oraz akt erekcyjny stanowią bowiem przejaw uroczystego (związanego z tradycją) rozpoczęcia przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Koszty organizacji tego typu spotkań promocyjnych nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego, a zatem nie mogą zwiększać wartości początkowej prowadzonej inwestycji. Ponadto niniejsze wydatki nie są niezbędne, czy też konieczne w kontekście realizowanej inwestycji.

Jednocześnie wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mają one jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, tym samym ich charakter jest pośredni i powinny zostać odniesione w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Ostatnimi wydatkami są koszty usług cateringowych na uroczystość wciągnięcia „wiechy” (lit. i stanu faktycznego). Przy ich kwalifikacji podatkowej niezbędne jest przytoczenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego w zdaniu poprzednim przepisu: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja” wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Dlatego też termin „reprezentacja” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji, zdaniem Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 stwierdził, że „reprezentacja nie musi odnosić się do „okazałości, wystawności”, a odnosi się do „dobrego reprezentowania firmy”, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów”.

Podkreślenia wymaga również fakt, że norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10).

Zatem z uwagi na powyższe wskazania, wydatki na usługi cateringowe na uroczystość wciągnięcia „wiechy” nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ponieważ stanowią one koszty reprezentacji.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną inwestycją wymienione w pkt a do g oraz pkt j, pkt k i pkt l należy uznać za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki z punktów h, m, n, o i p nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei wydatki poniesione na usługi cateringowe na uroczystość wciągnięcia „wiechy” (lit. i stanu faktycznego) – jako koszty reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie otrzymuje dofinansowanie części wydatków kwalifikowanych, w związku z czym Organ zwraca uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy nakazują wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz inne koszty, które sfinansowane zostały z dochodów wolnych od podatku lub zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.