ITPB3/423-565c/11/MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Jak należy ustalić wysokość dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za aport nieruchomości?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część:

  • jest nieprawidłowe w części, w jakiej Wnioskodawca uznaje za możliwe określenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w wysokości innej niż wynikająca z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • jest prawidłowe w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20 stycznia 2012 r. znak ITPP2/443-1559/11-2/AK, ITPB2/436-180/11-2/TJ, ITPB3/423-565/11-2/MT, Spółka uzupełniła braki ww. wniosku:

  • pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.);
  • poprzez uiszczenie w dniu 1 lutego 2012 r. brakujących opłat od wniosku.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stocznia (dalej: Spółka) dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujących sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84 497 m2 , dla których Sąd Rejonowy prowadzi pięć ksiąg wieczystych:

  • nr 28/2, pow. 2 576 m2, nr KW (...),
  • nr 29/2, pow. 3 615 m2, nr KW (...),
  • nr 30/2, pow. 5 767 m2, nr KW (...),
  • nr 31/2, pow. 1 581 m2, nr KW (...),
  • nr 32/2, pow. 45 466 m2, nr KW (...),
  • nr 14/1, pow. 25 492 m2, nr KW (...).

Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z dnia 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta nr (...). W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr 28/2, 29/2, 30/2 i 31/2, a w dniu 11 stycznia 2005 r. w ramach księgi nr (...) wydzielono działki 32/1 i 14/1. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3 358 927 zł 35 gr, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2, wynoszącej 39 zł 75 gr (3 358 927 zł 35 gr podzielona przez 84 497). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków - w dalszej części wniosku przez „budynki” w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków).

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia - wyliczone wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)”:

  • 10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008)
  • 10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008)
  • 14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008)
  • 10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007)
  • 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008)
  • 22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007)
  • 23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs PLD) (przekroczenie w 2007 r.).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej:

  • 27100/16 - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007)

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

  • 10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008)
  • 10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008)
  • 10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007)

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń”):

  • 27100/16 - sieć światłowodowa - 01.07.2004 - 2008
  • 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac - 01.04.2004 - 2008
  • 10200/1 - cały budynek B-1 - 10.10.2003 -2008
  • 10200/27 - cały budynek B-20 - 01.09.2003 - 2009
  • 18000/16801 - wiata dla hydromonitora - 01.10.2003 - 2006

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr 24300/14), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym, Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach 14/1 i 32/2, objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr 14/1 i 32/2. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano zdarzenie przyszłe, wskazując m.in. że aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy korekta granic działek objętych księgą wieczystą nr (...) i następnie wydzielenie działek jako nowych nieruchomości będzie wiązać się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób prawnych...
  2. Jak wyjaśniono, pytanie to dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
  3. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek celowych będzie wyłącznie wartość ich kapitałów zakładowych...
  4. Jakie będą skutki wniesienia aportem nieruchomości do spółek celowych w zakresie podatku od towarów i usług...
  5. Jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych w zamian za aport nieruchomości... Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  6. Jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości...
  7. Czy sprzedaż udziałów w spółkach celowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego, Spółka wskazała, że jej przychodem stanie się, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażona w umowie sprzedaży cena udziałów. Kosztem jego uzyskania będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k ww. ustawy).

Jeżeli jednak organ podatkowy określi przychód z tytułu objęcia udziałów zgodnie z art. 14 (chociaż - zdaniem Spółki - w opisanej sytuacji czynność ta nie jest dopuszczalna), tak że nie będzie on odpowiadać wartości nominalnej objętych udziałów (tj. gdy przychód odpowiadający wartości nominalnej udziałów zostanie zastąpiony przychodem określonym przez organ podatkowy), to zastosowanie literalnej wykładni przepisu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby niesłuszne, jako że w takiej sytuacji przychód byłby opodatkowany podwójnie w zakresie odpowiadającym nadwyżce wyceny dokonanej przez organ podatkowy nad wartością udziałów wyrażoną ceną umowną. Skoro bowiem przychodem powstałym z tytułu objęcia udziałów jest ich wartość nominalna z dnia objęcia, to nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia kosztu uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów. Jak już bowiem wskazano w odpowiedzi na pytanie 4, reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oraz ich zbycia są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Dochód powstały z różnicy przychodu ze zbycia udziałów i kosztu nabycia przedmiotu aportu jest opodatkowany w części w momencie nabycia udziałów, a w części w momencie ich zbycia.

Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w sytuacji, gdy organ podatkowy określił przychód z nabycia udziałów w wartości innej niż wartość nominalna udziałów, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów miałaby być nadal wartość nominalna, zakłóciłoby sens opisanych reguł. W związku z tym, że wykładnia literalna prowadziłaby do rezultatu absurdalnego (naruszającego konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych), należy -kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy - „przełamać” językowy rezultat wykładni i stwierdzić, że w opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów powinna być wartość, która została przyjęta jako przychód w momencie ich nabycia - bez względu na to, czy odpowiada ona wartości nominalnej udziałów, czy pochodzi z określenia przez organ podatkowy. Wtedy bowiem, gdy językowa wykładnia prowadzi do rażącego konfliktu z najbardziej elementarnymi zasadami racjonalności (np. gdy niweczy ratio legis przepisu albo prowadzi do poważnych szkód), gdy jest niedorzeczna, należy zastąpić ją innymi metodami wykładni, w szczególności celowościową (tak L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 80-82).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

  • nieprawidłowe w części, w jakiej Wnioskodawca uznaje za możliwe określenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w wysokości innej niż wynikająca z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

I tak, na mocy art. 14 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

Odnosząc powyższe regulacje przepisów prawa podatkowego do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przychodem Spółki ze zbycia przedmiotowych udziałów będzie wartość wyrażona w cenie ustalonej przez strony transakcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia.

Ustalona przez ustawodawcę zasada ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest jasna i czytelna. Ustawa nie zawiera zastrzeżeń od tej reguły, w tym zastrzeżeń odnoszących się do przypadków, gdy przy ustalaniu przychodu z objęcia takich odpowiednie zastosowanie znalazł art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Nie ma natomiast podstaw, aby domniemywać, że brak takiego zastrzeżenia jest „przeoczeniem”, a nie celowym, racjonalnym działaniem prawodawcy. W szczególności, gdyby wolą ustawodawcy było, aby koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów odpowiadał „wartości, która została przyjęta jako przychód w momencie ich nabycia - bez względu na to, czy odpowiada ona wartości nominalnej udziałów, czy pochodzi z określenia przez organ podatkowy”, zawarłby stosowną regulację w analizowanej ustawie.

A zatem, o ile Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych udziałów będzie ich wartość nominalna z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k ww. ustawy), nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem dotyczącym modyfikacji ww. zasady w odniesieniu do przypadków, gdy „organ podatkowy określi przychód z tytułu objęcia udziałów zgodnie z art. 14”.

Podsumowując, dochód (stratę) Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych - przychodem tym będzie wartość ustalona w cenie ich zbycia (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.