0111-KDIB1-1.4010.7.2018.1.BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki oznaczonej we wniosku jako „A/B” oraz możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez zbywającego wartości nominalnej udziałów przypadających na nieruchomość gruntową, opłat notarialnych, kosztów sądowych, kosztów ogłoszeń w prasie i MSIG, kosztów wyceny i opłaty skarbowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki oznaczonej we wniosku jako „A/B” oraz możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez zbywającego:

  • wartości nominalnej udziałów przypadających na nieruchomość gruntową, opłat notarialnych, kosztów sądowych, kosztów ogłoszeń w prasie i MSIG, kosztów wyceny i opłaty skarbowej (do której poniesienia na mocy przepisów prawa zobowiązany jest sprzedający) – jest prawidłowe,
  • podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty skarbowej (do której poniesienia na mocy przepisów prawa zobowiązany jest kupujący) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki oznaczonej we wniosku jako „A/B” oraz możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez zbywającego wartości nominalnej udziałów przypadających na nieruchomość gruntową, opłat notarialnych, kosztów sądowych, kosztów ogłoszeń w prasie i MSIG, kosztów wyceny i opłaty skarbowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 20 listopada 2000 r. Zgodnie z aktem założycielskim, kapitał zakładowy Spółki wynosił „X” zł i dzielił się na udziały o równej i niepodzielnej wartości nominalnej. Jedynym wspólnikiem Spółki została osoba fizyczna (dalej również jako: „Wspólnik”), która objęła całość udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do rejestru handlowego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 listopada 2000 r.

W dniu 11 grudnia 2000 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki (Wnioskodawcy), podjętą w formie aktu notarialnego, podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty „X” zł, o kwotę „Y” zł, do kwoty „XY” zł (zgodnie z aktem założycielskim Spółki, podwyższenie to nie wymagało zmiany umowy spółki), poprzez utworzenie nowych udziałów, każdy o jednakowej (równej) wartości nominalnej (takiej samej, jak udziały utworzone wcześniej). Łączna wartość nominalna nowo utworzonych udziałów wyniosła „Y” zł. Całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objął dotychczasowy Wspólnik, który na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, stanowiących kilkadziesiąt działek ewidencyjnych, wyspecyfikowanych w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego co do numeru i powierzchni oraz obrębu, o łącznej powierzchni „P” i o łącznej wartości „Y”. Działki składające się na aport były zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie albo w zbliżonym rejonie. Działki ujęte były w różnych księgach wieczystych, przy czym w skład poszczególnych ksiąg wieczystych wchodziła jedna lub większa liczba działek.

W związku z zamiarem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, na dzień 20 listopada 2000 r. sporządzona została przez rzeczoznawców majątkowych wycena wartości rynkowej nieruchomości (operat szacunkowy). Wycena ta stanowiła załącznik do protokołu zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Wycena została dokonana w ten sposób, że rzeczoznawcy ustalili sumy powierzchni działek według kryterium przeznaczenia terenu (tereny mieszkaniowe, tereny zieleni, tereny usług i produkcji) oraz ustalili wartość rynkową jednostki powierzchni gruntu (m2) oddzielnie dla każdego z trzech ww. sposobów korzystania (przeznaczenia) nieruchomości. Następnie przemnożono ustalone wartości rynkowe gruntu przez powierzchnie nieruchomości będących przedmiotem aportu, uwzględniając różne przeznaczenie gruntów. W ten sposób wyceniono zbiorczo wartość gruntów mających określone przeznaczenie (tj. tereny mieszkaniowe, tereny zieleni, tereny usług i produkcji), a następnie wartości te zsumowano i w ten sposób uzyskano wartość całości wniesionych aportem nieruchomości. Nie sporządzano odrębnej wyceny dla poszczególnych działek. Na podstawie treści operatu szacunkowego istnieje jednak możliwość ustalenia wartości każdej z działek, albowiem w operacie podano powierzchnię całkowitą poszczególnych działek, a także jaka część powierzchni poszczególnych działek leży na terenach w obszarze mieszkaniowym, obszarze usług komercyjnych, obszarze zieleni publicznej. Jednocześnie biegli ustalili wartość rynkową jednostki powierzchni gruntu (m2) oddzielnie dla każdego z trzech ww. sposobów korzystania (przeznaczenia) z nieruchomości. Przyjęta przez biegłych rzeczoznawców w operacie szacunkowym wartość wszystkich nieruchomości wyniosła „Y- 1000” zł (była o ok. 1.000,00 zł niższa niż wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości). Wycena biegłych rzeczoznawców miała charakter pomocniczy, tj. potwierdzający ustaloną przez Wnioskodawcę i wspólnika wartość aportu równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte przez Wspólnika po wartości nominalnej. Wartość wydanych przez Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów była równa, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, wartości przedmiotu aportu. Wkład niepieniężny na pokrycie udziałów został w całości wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. Nie wystąpiła nadwyżka emisyjna (równa wartości rynkowej) udziałów w Spółce nad ich wartość nominalną. Koszty sporządzenia aktu notarialnego (opłaty skarbowej, taksy notarialnej z podatkiem VAT) dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego poniósł Wnioskodawca.

Tego samego dnia, tj. 11 grudnia 2000 r. Wnioskodawca (Spółka) i Wspólnik zawarli w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą na Wnioskodawcę własność nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. W umowie strony podały wartość łączną przedmiotu umowy i wartość przedmiotu aportu na kwotę „Y” zł, czyli kwotę równą wartości nominalnej utworzonych udziałów. W dacie przeniesienia własności nieruchomość była wolna od obciążeń i praw osób trzecich. Jednocześnie złożono wniosek o urządzenie księgi wieczystej dla działek stanowiących przedmiot aportu i wpisanie własności na rzecz Wnioskodawcy. Koszty sporządzenia umowy (taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT) poniósł Wnioskodawca. Wniosek do sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego został złożony w dniu 13 grudnia 2000 r. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w sądzie rejestrowym został dokonany 18 grudnia 2000 r. Wspólnik jest nieprzerwanie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy od momentu zawiązania Spółki z o.o. w 2000 r. do chwili obecnej. Działki wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki, od momentu wniesienia były ujmowane w Spółce jako środek trwały. Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w stosunku do działek, ponieważ stanowią one nieruchomości gruntowe niezabudowane, a więc nie podlegają amortyzacji ani podatkowej ani bilansowej. Niektóre działki zostały sprzedane przez Wnioskodawcę. Część działek została podzielona geodezyjnie na mniejsze działki lub połączona z innymi działkami lub wydzielona pod drogi.

W skład wkładu niepieniężnego, który został wniesiony w 2000 r. do Spółki wchodziła m.in. działka „A”. W 2005 r. działka ta została podzielona na dwie działki, a następnie, w 2010 r., jedna z powstałych z podziału działek uległa dalszemu podziałowi, w wyniku czego została utworzona m.in. działka „A/B”.

Wszystkie nieruchomości wniesione aportem, w tym działka „A/B”, zostały w 2017 roku przekwalifikowane ze środków trwałych i obecnie są ujmowane w bilansie jako aktywa obrotowe, w związku z planami ich sprzedaży.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać:

  1. sprzedaży prawa własności działki „A/B” przy jednoczesnym odłączeniu tej działki z dotychczasowej księgi wieczystej i założeniu dla niej nowej księgi wieczystej,
  2. sprzedaży, w późniejszym terminie, innych działek obejmujących grunty wniesione do Spółki aportem w 2000 r.

Nieruchomość, w skład której, na dzień dzisiejszy wchodzi jeszcze działka „A/B”, jest obciążona hipotekami przymusowymi, ustanowionymi w czasie kiedy nieruchomość była już własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności działki „A/B”?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu nieruchomości gruntowej, wniesionej uprzednio do Spółki aportem, należy ustalić w odniesieniu do wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez Wspólnika w zamian za aport. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów przypadająca na tę część powierzchni nieruchomości gruntowej, która będzie przedmiotem zbycia. Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona zbycia w drodze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej część powierzchni gruntu wniesionego do Spółki aportem (t.j. znajdującego się w granicach obecnej działki „A/B”), to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów przypadających na tę nieruchomość gruntową (działkę „A/B”).

Ponadto, koszty te mogą zostać ewentualnie powiększone o poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane ze zbyciem prawa własności nieruchomości (działki „A/B”), takie jak opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń w prasie i MSiG, koszty wyceny itp.

Zgodnie z ogólną regułą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętych w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „pdop”).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 14 ust. 1 pdop przychodami z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Kierując się powyższym, stwierdzić należy, iż przy sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, wyrażona w cenie, odpowiadająca rynkowej wartości nieruchomości (działki).

Powołane wyżej przepisy odwołują się do pojęcia zbycia nieruchomości, z którym będziemy mieć do czynienia zarówno przy sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Przy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć przychód, ale jednocześnie będzie mógł go pomniejszyć o koszty jego uzyskania.

Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdop.

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

  • pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów,
  • wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu oraz istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku między kosztem a realizacją celów określonych w tym przepisie (wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13).

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa,
  3. ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W czasie wniesienia do Spółki przez Wspólnika nieruchomości gruntowych jako wkładu niepieniężnego na pokrycie objętych udziałów (tj. w okresie od 17 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.) przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 pdof miał praktycznie to samo brzmienie jak obecnie, różnił się jedynie w zakresie w jakim wskazywał, że wydatki, o których mowa w pkt. a-c) są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - z zastrzeżeniem pkt 8a, który stanowił (został uchylony), że w razie zbycia udziałów lub akcji albo wkładów, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop wydatki poniesione na nabycie gruntów oraz wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero z tytułu zbycia gruntów. Z uwagi na fakt, że w przepisie tym mowa jest o zbyciu, koszt w postaci wydatku na nabycie gruntów pojawi się nie tylko w momencie sprzedaży, ale również w momencie dokonania każdej innej czynności skutkującej przejściem własności gruntu, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 pdop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-283/13-2/MW, Wnioskodawca wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop, ma zastosowanie do zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu szczególnego regulującego opodatkowanie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wniesionego uprzednio do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny i niestanowiącego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku, wobec braku przepisów odrębnych koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości należy ustalić na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 15 ust. 1 pdop (które to stanowisko, jego zdaniem, potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 lipca 2013 r. Znak: IPPB5/423-283/13-2/MW oraz wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 646/15).

W ocenie Wnioskodawcy, na tle zdarzenia przyszłego, przedstawionego w niniejszym wniosku, będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 pdop, albowiem wniesione do Spółki, jako aport nieruchomości gruntowe, w tym grunt znajdujący się w granicach obecnej działki „A/B”, stanowią obecnie u Wnioskodawcy aktywa obrotowe (uprzednio środki trwałe).

De facto jednak, niezależnie od tego, czy rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości gruntowej (udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej), wniesionej uprzednio do Spółki jako aport, rozpatrywać będziemy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 pdop (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - gdy nieruchomość jest kwalifikowana w spółce jako aktywa obrotowe), czy w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a pdop (wydatki na nabycie nieruchomości - gdy aport stanowi w spółce środek trwały), doprowadzi to w praktyce do tej samej konkluzji, a mianowicie, że kosztem będzie nominalna wartość udziałów nabytych w zamian za aport przez podmiot wnoszący aport do spółki.

Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie sprzedawanych składników majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył nieruchomości gruntowe w drodze aportu, a w zamian za aport wydał swojemu udziałowcowi określoną ilość udziałów o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna wydanych udziałów stanowiła dla udziałowca wynagrodzenie za wniesiony wkład. Po stronie Spółki (Wnioskodawcy) wartość nominalna wydanych udziałów stanowiła wydatek na nabycie przedmiotu aportu, a w konsekwencji koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy przy zbyciu nieruchomości. Niewątpliwie bowiem wydatek ten warunkuje osiągniecie przychodów ze zbycia (sprzedaży) nieruchomości.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z:
    • 18 sierpnia 2009 r., Znak: IPPB3/423-350/09-2/JG, z 22 grudnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-704/10-2/MS, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia przez spółkę z o.o. nieruchomości wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa, ujmowanych w spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu jaki rozpozna spółka będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, pomniejszona o wartość dokonywanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych,
    • 22 grudnia 2010 r., Znak: IPPB3/423- 681/10-2/MS,
    • 2 lipca 2013 r., Znak: PPB5/423-283/13-2/MW,
    • 15 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB5/423-33/09-3/MB, w której stwierdzono, iż Spółka ponosi „wydatek na nabycie” (...) - w zamian za aport wydaje bowiem własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ZCP,
    • 22 stycznia 2013 r., Znak: PPB3/423-866/12-2/PKI, w której organ stwierdził, że rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych rozpoznawanych przez Spółkę jako składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2010 r., Znak: ILPB3/423-439/10-2/EK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z:
    • 4 kwietnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-11/08/MK, w której organ wskazał, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które odbędzie się z zastosowanie agio (...) wydatkami na nabycie środków trwałych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) ww. ustawy, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (...) nie (..) wyższa od ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach (...) aportu, pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych (...),
    • 14 grudnia 2010 r. Znak: ITPB3/423-544a/10/DK, odnosząca się do kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej wcześniej aportem do spółki i w całości przekazanej na kapitał zakładowy, z której wynika, że w sytuacji gdy nominalna wartość wydanych udziałów w zamian za wniesione nieruchomości będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, wówczas istotnie wartość początkowa ustalona przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy będzie odpowiadała wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na określony środek trwały;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:
    • 27 grudnia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1232/10/AP,
    • 4 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1328/10/PC, w której organ stwierdził, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków (...) będzie odnosiło się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe (...) za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych (podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia) należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport ww. środków trwałych,
    • 4 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/432-1329/10/PC,
    • 4 stycznia 201l r., Znak: IBPB/2/423-1330/10/PC, z której wynika, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (...) wniesienie do Spółki aportem nieruchomości w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. (...) W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. (...) Ustawa o podatku dochodowym nie określa explicite jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości. Zdaniem tut. Organu należy w tym przypadku odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w w/w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.(...) kosztem nabycia jej po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez zbywcę. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, wniesionych w całości na kapitał zakładowy, powinna być wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów,
  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.KP, gdzie wskazano, iż (...) w sytuacji sprzedaży Składników Majątkowych wniesionych w drodze aportu, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - wydatków poniesionych na ich nabycie, wyrażonych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Natomiast w sytuacji, gdy wniesione Składniki Majątkowe nie zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ww. składników, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzać ma również:

  • pismo Ministerstwa Finansów skierowanego do Wicemarszałka Senatu, z 13 marca 2003 r. Znak: PB4/AK-060-SWC-602-82/03, w którym wskazano, że Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane,
  • wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12, z którego wynika, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków obrotowych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany przepis art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (...) nabycie nieruchomości w formie aportu skutkowało zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikowi własnych udziałów, a nie w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów (...)W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że udział w kapitałę zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29). Podobnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).
  • Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stalą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. (...) Mimo zmiany wartości nieruchomości wniesionej do spółki ilość i wartość nominalna udziałów nie uległa zmianie. Z powyższego wynika, że wartość nominalna wydanych udziałów pozostawała bez związku na wartość kapitału zakładowego. W tej sytuacji w dacie zbywania przez spółkę nieruchomości jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniosła, była wartość nominalna wydanych udziałów. (...)
  • wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 219/12, który Sąd uznał, że kosztem - w razie zbycia przedmiotu aportu - będzie wartość nominalna wydanych udziałów;
  • wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/BK 155/08, gdzie stwierdzono, że Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (...) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu wkładu w formie aportu.
  • wyrok WSA w Krakowie z 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 545/08, w którym Sąd orzekł, iż Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów.
  • wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1621/16, w którym stwierdzono, iż Nabycie środków trwałych (w tym gruntu) w formie aportu będzie skutkować zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi poniesie efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikom własnych udziałów o określonej wartości nominalnej.(...) wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o PDOP, stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport.

Ponadto, jak twierdzi Wnioskodawca, w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 219/12 i powołane tam orzecznictwo) wskazuje się, iż za takim rozumieniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop przemawia nie tylko jego wykładnia literalna, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna, zwłaszcza w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 pdop i art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2016 r.), z których wynika, że po stronie wnoszącego aport przychodem (w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - z kapitałów pieniężnych) jest nominalna wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podkreśla się, iż z brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia (kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki). Powyższe rozumienie przepisów odpowiada zasadzie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (por. także wyroki NSA z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1650/11 i 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11, publ. CBOSA).

Jak Wnioskodawca wskazał, z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 pdop i art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof uległy zmianie (na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2016. poz. 1550) w ten sposób, że od 1 stycznia 2017 r. - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednocześnie wraz z nowym brzmieniem ww. przepisów zmianie uległy przepisy regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce (odpowiednio art. 22 ust. le pkt 2 lit. a pdof i art. 30b ust. 2b pdof oraz art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a pdop), w ten sposób, generalnie rzecz ujmując, iż stanowią one, że koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się w wartości wniesionego wkładu, określonej zgodnie z ww. przepisami. Obecnie zatem regulacja też odpowiada wspomnianej wyżej zasadzie korelacji przychodów do kosztów ich uzyskania, z tym że przychody i koszty, zamiast do wartości nominalnej udziałów odnosi się do wartości rzeczywistej (rynkowej) wkładu. Zgodnie z przepisami przejściowymi, nowe zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część mają zastosowanie do przychodów powstałych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2016 r. (por. art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2016. poz. 1550). Nie zmienia to jednak faktu, że „wynagrodzeniem” uiszczanym w zamian za wnoszone aporty pozostaje nominalna wartość wydawanych w zamian udziałów.

Zwrócić należy uwagę, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2000 r. w odniesieniu do opodatkowania zbycia rzeczy i praw majątkowych, a także całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w formie wniesienia do spółki jako wkładu niepieniężnego - oraz zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny, obowiązywały inne zasady. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego dochód w wysokości różnicy między nominalną wartością objętych za wkład udziałów (akcji) a wydatkami poniesionymi na nabycie przedmiotu wkładu nie podlegał opodatkowaniu (dodanie od 1 stycznia 200l r. w art. 17 ust. 1 pdof punktu 9 - na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret 5 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. 2000, Nr 104, poz. 1104 z późn. zm., oraz dodanie w art. 12 ust. 1 pdop punktu 7 - na podstawie art. 1 pkt 7 lit. a tiret 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 r. Nr 60, poz. 700). Natomiast przy zbyciu udziałów (por. art. 17 pkt 6 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów własnościowych) objętych za ten wkład przychód ze zbycia pomniejszany był o zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie lub wytworzenie lub ulepszenie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu (por. art. 23 ust. 1 pkt 53 pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 8a pdop - oba w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Oznacza to, że obowiązek podatkowy - po stronie wspólnika obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny - podlegał odroczeniu do momentu zbycia udziałów, przy czym ww. przepisy nie różnicowały skutków podatkowych ze względu na przedmiot aportu, dotyczył on zatem sytuacji gdy przedmiotem aportu był zarówno środek trwały, jak też składniki majątku niepodlegające amortyzacji, np. wierzytelności.

Obie ustawy nowelizujące (z 9 listopada 2000 r. i z 9 czerwca 2000 r.) stanowiły w przepisach przejściowych, iż przepisy w nowym brzmieniu mają zastosowanie do przychodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 r. brak było przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących w sposób szczególny opodatkowanie zbycia przedmiotu aportu przez spółkę. Należałoby zatem stosować zasady ogólne, podobnie, jak ma to miejsce obecnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego ma charakter transakcji ekwiwalentnej - z punktu widzenia nabywającej go spółki nabywa ona określoną, w niniejszym przypadku nieruchomość (której wyzbywa się wnoszący ją udziałowiec), w zamian za wydanie udziałów własnych o określonej wartości nominalnej. W związku z tym udziały własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny.

Taki sam pogląd w przedmiocie kosztów został wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04, rozstrzygającym spór podatnika z organami podatkowymi w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. w związku ze sprzedażą akcji wniesionych uprzednio aportem. W orzeczeniu wskazano, iż Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak „Kodeks handlowy – Komentarz” praca zbiorowa Wyd. Prawnicze PWN W-wa 1998 str. 398 i n.t. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący u przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sprawa dotyczyła wprawdzie nieco innego stanu faktycznego i nieidentycznego z poruszanym w niniejszym wniosku problemu prawnego, niemniej, nie budziło na jej tle wątpliwości, iż wartość nominalna akcji wydanych za wkład niepieniężny stanowiła koszt uzyskania przychodów przy późniejszym zbyciu akcji (spór dotyczył możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości emisyjnej akcji).

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1234/09, który za trafne uznał stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz organu podatkowego, iż kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki z.o.o. jako element wniesionego aportem przedsiębiorstwa (art. 55 Kodeksu cywilnego) jest wartość nominalna wydanych udziałów odpowiadająca jej wartości początkowej, ponieważ grunty nie podlegają amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy, podobnie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa został wniesiony na kapitał zakładowy w 2000 r., natomiast sprzedaż nieruchomości miała miejsce w 2008 r. W podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia NSA odwołał się przede wszystkim do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b pdop, z tego względu, iż nieruchomość stanowiła w spółce środek trwały, według wartości rynkowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w 2000 r., jak i obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała przepisów regulujących w sposób szczególny przypadku zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytej przez spółkę z o.o. w drodze aportu w zamian za udziały (czy szerzej: sprzedaży przedmiotu aportu). W takiej sytuacji, przy zbyciu (sprzedaży) aportowanej nieruchomości należy zastosować przepisy ogólne odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 pdop albo - jeżeli nieruchomość stanowiła środek trwały w spółce - art. 16 ust. 1 pdop.

Według Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionym w niniejszym wniosku, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia w drodze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej część powierzchni gruntu wniesionego do Spółki aportem (t.j. znajdującego się w granicach obecnej działki „A/B”), to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów przypadających na tę nieruchomość gruntową (działkę „A/B”). Koszty te Wnioskodawca będzie mógł powiększyć o koszty warunkujące zbycie udziału w prawie własności działki „A/B”, takie jak np. opłaty notarialne, opłaty kancelaryjne, podatek od czynności cywilnoprawnych, o ile zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę.

Dla określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości irrelewantna jest okoliczność, że wartość aportu według operatu szacunkowego wynosi „Y-1000” zł. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wycena aportu ma charakter wewnętrzny (wniosek a contrario z art. 311 i 312 Kodeksu spółek handlowych i art. 158 § 1 w zw. z art. 261 kodeksu spółek handlowych) i najczęściej jest dokonywana przez wspólników w umowie spółki lub uchwale wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego i nie ma obowiązku zlecania wyceny biegłemu. Wspólnicy maja swobodę w wycenie, co nie oznacza jednak dowolności, bo wycena powinna odpowiadać zasadzie pełnego i realnego pokrycia udziałów. Wnioskodawca i udziałowiec przy określaniu wartości przedmiotu aportu wnoszonego do spółki posiłkowali się sporządzonym przez biegłych rzeczoznawców oszacowaniem nieruchomości, niemniej w samej uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w umowie przenoszącej własność przedmiotu aportu na spółkę wartość przedmiotu aportu została przez nich zgodnie określona na kwotę „Y”, tj. równą wartości nominalnej udziałów wydanych za aport. Różnica między wartością nieruchomości wynikającą z oszacowania przez rzeczoznawców, a wartością przyjętą w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi ułamek procenta wartości całej nieruchomości. Wartość aportu podana w uchwale o podwyższaniu kapitału zakładowego została dokonana z uwzględnieniem obowiązku pełnego i rzeczywistego pokrycia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii wyceny wartości aportu. Jako element zdarzenia przyszłego (niepodlegającego ocenie przez tut. Organ) przyjęto okoliczność, którą wskazał Wnioskodawca, że „Wartość wydanych przez Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów była równa, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, wartości przedmiotu aportu.

Podkreślić także należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki oznaczonej we wniosku jako „A/B” oraz możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez zbywającego wartości nominalnej udziałów przypadających na nieruchomość gruntową, opłat notarialnych, kosztów sądowych, kosztów ogłoszeń w prasie i MSIG, kosztów wyceny i opłaty skarbowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia oceny okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących możliwości uznania za towar handlowy działki „A/B” uznanej uprzednio przez Wnioskodawcę za środek trwały i wykorzystywanej przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż rok. Nie była przedmiotem niniejszej interpretacji również ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do sposobu ustalenia przychodu ze zbycia ww. nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

  • nabycie gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów,
  • nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych,
  • ulepszenia zwiększające wartość środków trwałych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie nieruchomości gruntowej, z której wydzielona została działka oznaczona we wniosku jako „A/B”). Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem nieruchomości w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Jak wynika z wniosku, wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez Wspólnika Spółki po wartości nominalnej. Wartość wydanych przez Spółkę udziałów była równa określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, wartości przedmiotu aportu. Wkład niepieniężny na pokrycie udziałów został w całości wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. Nie wystąpiła nadwyżka emisyjna (równa wartości rynkowej) udziałów w Spółce nad ich wartość nominalną.

Ustawa o podatku dochodowym nie określa explicite jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Zdaniem tut. Organu należy w tym przypadku odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w ww. art. 15 ust. 1 updop.

Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem nieruchomości, kosztem nabycia jej po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez zbywcę. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży części nieruchomości otrzymanej uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego powinna być wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, proporcjonalnie do udziału części zbywanej w całości nabytej jako wkład nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku wydatków, których poniesienie Wnioskodawca zamierza zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych ze zbycia nieruchomości „A/B”, wskazać należy, iż wydatki związane z opłatami notarialnymi, opłatami skarbowymi, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kosztami ogłoszeń w prasie i MSiG oraz kosztami wyceny, nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli wydatki te zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

O ile bowiem wątpliwości tut. Organu nie budzi zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków związanych z publikacją zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wydatków związanych z ogłoszeniem informacji o zamiarze sprzedaży nieruchomości „A/B” w prasie, czy opłat skarbowych, sądowych i notarialnymi (w przypadku których Wnioskodawca bądź ponosi solidarną odpowiedzialność za ich uiszczenie, bądź jest zobowiązany do ich poniesienia jako strona postępowania), bowiem wydatki te bez wątpienia spełniają, co do zasady, przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w świetle odrębnych przepisów, niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, lecz mających istotne znaczenie w sprawie, wątpliwości te budzi zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych przez Spółkę zbywającą nieruchomość gruntową „AB” wydatków związanych z podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zauważyć bowiem należy, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl zasady wynikającej z art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. Przy czym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy na mocy odrębnych przepisów, zawarta zostaje umowa sprzedaży, to na kupującym, a nie na sprzedającym, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych.

Reasumując, w świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż skoro Spółka nie będzie na mocy ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązana do poniesienia wynikającego z tej ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie można uznać, iż wydatek z tego tytułu będzie związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Natomiast pozostałe wydatki, o ile faktyczne na mocy odrębnych przepisów prawa Spółka będzie obowiązana do ich poniesienia, mogą zostać uznane za poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania istniejącego źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że są one racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz wykazują związek przyczynowo – skutkowy z przychodami oraz zostaną odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa własności działki oznaczonej we wniosku jako „A/B” oraz możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przez zbywającego:

  • wartości nominalnej udziałów przypadających na nieruchomość gruntową, opłat notarialnych, kosztów sądowych, kosztów ogłoszeń w prasie i MSIG, kosztów wyceny i opłaty skarbowej (do której poniesienia na mocy przepisów prawa zobowiązany jest sprzedający) – jest prawidłowe,
  • podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty skarbowej (do której poniesienia na mocy przepisów prawa zobowiązany jest kupujący) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Niemniej jednak ostateczna ocena dopuszczalności przekwalifikowania działki „A/B” stanowiącej środek trwały w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w środek obrotowy (towar handlowy), leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.