IBPBI/2/423-750/14/JD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W jakiej wysokości należy określić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej Rzeczowych Aktywów Trwałych, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach ZCP w drodze umowy datio in solutum, w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (wpływ do tut. Biura 24 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza umorzyć część udziałów posiadanych w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna”). Umorzenie będzie mieć charakter tzw. umorzenia automatycznego. Za umorzone udziały Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wartości umarzanych udziałów.

W praktyce, może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka Zależna nie będzie dysponować środkami pieniężnymi na zapłatę przedmiotowego wynagrodzenia. W takiej sytuacji Spółka Zależna, działając na podstawie art. 453 Kodeks cywilnego, w celu zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania, za zgodą Wnioskodawcy, przeniesie na niego własność posiadanych aktywów (w ramach tzw. datio in solutum — świadczenie w miejsce wypełnienia). W ramach umowy datio in solutum mogą zostać przeniesione m.in. nieruchomości inwestycyjne (dalej: „Nieruchomości”), znak towarowy (dalej: „Znak towarowy”) oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”).

W skład ZCP nabytej przez Wnioskodawcę będą wchodzić m.in.:

  • składniki majątkowe spełniające definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji na podstawie art. 16a i 16b ustawy o CIT (dalej: „Rzeczowe Aktywa Trwałe”) oraz
  • inne składniki majątkowe niespełniające definicji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych według ustawy o CIT (dalej: „Inne składniki”).

W wyniku przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy w drodze umowy datio in solutum może powstać dodatnia wartość firmy. Może też się zdarzyć sytuacja, że przeniesienie ZCP na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy określić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej Rzeczowych Aktywów Trwałych, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach ZCP w drodze umowy datio in solutum, w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  • budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  • maszyny, urządzenia i środki transportu,
  • inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

  • kupna,
  • przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
  • wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Mając na uwadze powyższe przepisy, jak również opisany stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) stwierdzić należy, że aktywa będące przedmiotem umowy datio in solutum spełniają definicję środków trwałych i wartości niematerialnych podlegających amortyzacji podatkowej.

Zgodnie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się – w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Niezależnie od „zasad ogólnych” wynikających z przepisu art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT wprowadził szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z przedmiotowym przepisem w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
  2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis ma również zastosowanie do sytuacji, w której przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa jest nabywane w drodze umowy datio in solutum. Nabycie w drodze datio in solutum stanowi bowiem „kupno”, do którego wprost odwołuje się powołany art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Innymi słowy art. 16g ust. 10 będzie miał również zastosowanie do sytuacji, o której mowa w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym). Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Pomiędzy stronami transakcji zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca wyrazi zgodę na zastąpienie wypłaty wynagrodzenia w formie gotówkowej, przeniesieniem na jego rzecz składników stanowiących własność Spółki Zależnej o wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy ZCP a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu, którą stanowią umorzone udziały. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Innymi słowy, Wnioskodawca nabędzie ZCP w zamian za umorzone udziały.

Oznacza to, że kosztem, jaki Wnioskodawca poniesie dla uzyskania własności składników wchodzących w skład ZCP, w tym również Rzeczowych Aktywów Trwałych, jest wartość wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki Zależnej z tytułu umorzenia udziałów.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że na skutek umowy datio in solutum Wnioskodawca nabędzie ZCP w zamian za cenę równą wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów. Tym samym dojdzie do nabycia/zakupu ZCP w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. W konsekwencji, w celu określenia wartości początkowej Rzeczowych Aktywów Trwałych wchodzących w skład ZCP, nabytych w drodze umowy datio in solutum zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym już art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Definicja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została określona w art. 16a, 16b i 16c ustawy o CIT. Zgodnie art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego (...) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, (...).

Z kolei przez cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...).

W sytuacji opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), mając na uwadze wcześniejsze uwagi dotyczące odpłatnego charakteru umowy datio in solutum, przez „kwotę należną zbywcy” należy rozumieć wartość wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów, która wygaśnie na skutek zawarcia umowy między Spółką Zależną a Wnioskodawcą.

W konsekwencji, reasumując powyższe wyjaśnienia oraz biorąc pod uwagę brzmienie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku nabycia ZCP od Spółki Zależnej w ramach umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między wartością wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów, która wygasa w wyniku przeniesienia ZCP powiększoną o koszty związane z nabyciem ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, wartość początkową Rzeczowych Aktywów Trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach ZCP stanowić będzie ich wartość rynkowa.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.