IBPB-1-1/4510-100/16/EN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie możliwości i momentu powstania oraz sposobu rozliczania przychodów i kosztów podatkowych o których mowa w z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w związku ze stopniową spłatą wskazanych we wniosku kredytów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 31 marca 2016 r.), uzupełnionym 2 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu powstania oraz sposobu rozliczania przychodów i kosztów podatkowych o których mowa w z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w związku ze stopniową spłatą wskazanych we wniosku kredytów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu powstania oraz sposobu rozliczania przychodów i kosztów podatkowych o których mowa w z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w związku ze stopniową spłatą wskazanych we wniosku kredytów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 maja 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: „Spółka”) przed rozpoczęciem postępowania upadłościowego zaciągnęła kredyty bankowe na finansowanie działalności operacyjnej oraz inwestycje (środki trwałe/wartości niematerialne i prawne sfinansowane z tych funduszy zostały oddane do użytkowania).

Umowy kredytowe ustanawiały linię kredytową - tzn. Spółka w miarę potrzeb mogła zaciągać kolejne transze kredytu do ustalonej w złotych polskich maksymalnej wielkości zadłużenia.Kredyty zostały wypłacone Spółce w walucie polskiej. Jednak wkrótce po zaciągnięciu w związku z korzystną prognozą kursów walutowych i spodziewanymi przychodami w walutach obcych (Spółka osiąga znaczne przychody w walutach obcych - eksportuje swoje produkty do wielu krajów) zostały one przewalutowane na walutę obcą (przy zastosowaniu bieżącego, rynkowego kursu wyznaczonego przez bank - kredytodawcę) - w związku z tym od momentu przewalutowania poziom zadłużenia Spółki pozostającego do spłaty wyznaczała kwota kredytu wyrażona w walucie obcej.

W 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację Spółki. Niespłacone zobowiązania z tytułu kredytów zostały umieszczone na liście wierzytelności. Zobowiązania z analizowanych kredytów - wyrażone na skutek wspomnianego przewalutowania w walucie obcej - zostały przeliczone na złotówki według kursu średniego NBP z dnia ogłoszenia upadłości (art. 251 prawa upadłościowego i naprawczego) i według tej wartości wprowadzono je na listę wierzytelności sporządzoną przez syndyka.

Po zatwierdzeniu listy wierzytelności i planu podziału syndyk masy upadłości będzie w imieniu Spółki spłacał wspomniane wierzytelności kredytowe - spłata zgodnie z zasadami prawa upadłościowego będzie się odbywała w walucie polskiej. Przy tym, poziom zadłużenia Spółki nadal wyrażony jest w walucie obcej, spłata będzie się odbywała w odniesieniu do poziomu zadłużenia w tej walucie przeliczonej według kursu średniego z dnia ogłoszenia upadłości - będzie ona dokonywana w walucie polskiej.

Istnieje możliwość wystąpienia dwóch różnych potencjalnych zdarzeń przyszłych:

  1. Spółka dokona jednorazowo zwrotu 100% pozostałego do spłaty kapitału otrzymanego kredytu (zdarzenie przyszłe nr 1),
  2. Spółka będzie dokonywać stopniowo zwrotu części kapitału otrzymanego kredytu - co może następować w związku z różnymi źródłami zaspokojenia wierzyciela - częściowo wierzyciel będzie zaspokajany z przedmiotów zabezpieczenia rzeczowego (np. z przychodów ze sprzedaży składników majątkowych na których wierzycielowi przysługiwał zastaw, albo ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką na rzecz wierzyciela), a częściowo z bieżących dochodów Spółki z działalności - przy czym może okazać się, że kredytodawca nie zostaje zaspokojony w pełni z uwagi na brak środków (zdarzenie przyszłe nr 2).

W celu uzupełnienia stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) można dodać, że część z wierzytelności kredytowych wobec Spółki, opisanych powyżej, została scedowana przez bank - kredytodawcę na inny podmiot, bez zmiany warunków kredytu. Spółka będzie dokonywać spłaty na rzecz aktualnego wierzyciela - zgodnie z powiadomieniem w sprawie ewentualnej cesji. Ponadto część z tych zobowiązań zostało po pierwszym przewalutowaniu z PLN na walutę obcą, została przewalutowana na inną walutę obcą - w celu dostosowania do spodziewanej struktury przychodów Spółki oraz w związku z przewidywaniami co do zmian kursów na rynku walutowym.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 maja 2016 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

  • Kredyty, o których mowa we wniosku zostały udzielone w złotych polskich, następnie przewalutowano je na walutę obcą (według kursu określonego przez bank). Na skutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki zostały one przeliczone (art. 251 prawa upadłościowego i naprawczego) na walutę polską (według kursu średniego NBP z dnia ogłoszenia upadłości) i z tego powodu będą one spłacane w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość (w złotych polskich według kursu średniego z dnia ogłoszenia upadłości) spłaty wyrażonej w walucie obcej (pożyczkobiorca otrzymał i spłacać będzie pożyczkę w walucie polskiej).
  • Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z tzw. metodą podatkową – tzn. stosując art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przywołanych we wniosku kredytów różnice kursowe nie były rozpoznawane.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy jeśli Spółka regulując swoje zobowiązanie kredytowe łącznie zwróci w PLN mniejszą kwotę kredytu, niż jego kwota w PLN z daty udzielenia (równa wartości kredytu w dacie przewalutowania) - to czy wspomniana różnica będzie stanowić przychód podatkowy Spółki...
  2. Czy jeśli Spółka regulując swoje zobowiązanie kredytowe łącznie zwróci w PLN większą kwotę kredytu, niż jego kwota w PLN z daty udzielenia (równa wartości kredytu w dacie przewalutowania) - to czy wspomniana różnica będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki...
  3. W którym momencie Spółka powinna wykazać przychód lub koszt w związku ze spłatą innej równowartości zadłużenia kredytu w stosunku do otrzymanej kwoty kredytu w przypadku spłaty zadłużenia częściami...
  4. W szczególności jeśli Spółka będzie dokonywać w PLN spłaty części zadłużenia wyrażonego w walucie obcej, to czy powinna porównywać każdorazowo wartość spłaconej części zadłużenia w walucie obcej przeliczonej po kursie z daty upadłości, z wartością tej części zadłużenia z chwili otrzymania (przewalutowania) kredytu - aby rozpoznać przychód podatkowy jeżeli spłacona część zadłużenia przeliczonej po kursie z daty upadłości ma mniejszą wartość niż w dacie zaciągnięcia (przewalutowania) kredytu, albo koszt podatkowy jeżeli spłacona część zadłużenia przeliczonej po kursie z daty upadłości ma większą wartość niż w dacie zaciągnięcia (przewalutowania) kredytu...

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-4)

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka regulując swoje zobowiązanie kredytowe zwróci łącznie w PLN mniejszą kwotę kredytu, niż jego kwota w PLN z daty udzielenia - to różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu w PLN, a kwotą zwróconą z tego tytułu w PLN będzie stanowić przychód podatkowy Spółki.

Jeżeli natomiast Spółka regulując swoje zobowiązanie kredytowe zwróci łącznie w PLN większą kwotę kredytu, niż jego kwota w PLN z daty udzielenia - to różnica pomiędzy kwotą zwróconą z tytułu kredytu w PLN, a kwotą otrzymanego kredytu w PLN będzie stanowić koszt podatkowy Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”), przychodami są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca („kredytobiorca”) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT wskazano, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłata pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Należy podkreślić, że powyższe zasady zostały wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (data zgłoszenia projektu - 20 maja 2008 r.) wskazano m.in.:

  1. Wyjaśnienie celu ustawy.Zmiany zaproponowane w projekcie mają na celu usunięcie trudności związanych z rozliczaniem kredytów/pożyczek z klauzulą waloryzacyjną.
  2. Stan obecny.W zakresie rozliczania kredytów z klauzulą waloryzacyjną obecne regulacje budzą wiele kontrowersji z uwagi na fakt, iż różnica pomiędzy kwotą otrzymanego/zwróconego kredytu/pożyczki, a kwotą tego kredytu/pożyczki z dnia zwrotu/otrzymania, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą nie stanowi kategorii podatkowej. Tego rodzaju podejście w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podatkowa kredytodawców/pożyczkodawców i kredytobiorców/pożyczkobiorców w zależności od tego, czy kredyt/pożyczka zostały zaciągnięte w walucie obcej czy w złotych z klauzula waloryzacyjna.
  3. Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym.Przyjęcie zawartych w projekcie propozycji w zakresie kredytów z klauzulą waloryzacyjna spowoduje, iż różnica pomiędzy kwotą otrzymanego/zwróconego kredytu/pożyczki z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tego kredytu/pożyczki z dnia zwrotu/otrzymania stanowić będzie odpowiednio przychód/koszt podatkowy, analogicznie jak w sytuacji kredytów/pożyczek walutowych.

Uzasadnienie projektu jasno wyraża cel ustawodawcy - jeżeli kredytobiorca zwraca w PLN mniejszą kwotę kredytu, niż otrzymał od kredytodawcy, to różnica jest przychodem kredytobiorcy. Jeżeli zaś zwraca większą kwotę niż otrzymał, to różnica jest kosztem.

W analizowanej sytuacji zadłużenie zaciągnięte przez Spółkę bez wątpienia jest waloryzowane kursem waluty obcej - od momentu przewalutowania. W związku z tym Spółka otrzymała kredyt w walucie polskiej, lecz zwrócić będzie musiała inną kwotę niż otrzymana, choć zwrot nastąpi również w PLN. Różnica pomiędzy tymi kwotami będzie zatem w oparciu o art. 12 ust. 10 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 10) lub art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT stanowić przychód lub koszt podatkowy Spółki, w zależności od tego czy kwota otrzymana, czy kwota zwrócona będzie większa.

Okoliczność, że waloryzację kredytu do waluty obcej wprowadzono już po otrzymaniu kwoty kredytu w PLN ma tylko takie znaczenie, że to w dacie waloryzacji, a nie w dacie wypłaty kredytu ustalono kwotę zadłużenia Spółki wyrażoną, w walucie obcej - od której uzależniona jest kwota jaką w PLN Spółka będzie zobowiązania zwrócić kredytodawcy. Zmiana ta była przewidziana w umowach kredytowych i jest zgodna z zasadą swobody umów, a przede wszystkim wpływa ona realnie na poziom kwoty zadłużenia, jakie w PLN Spółka ma obowiązek zwrócić kredytodawcy. Jak natomiast wynika z przytoczonego uzasadnienia projektu ustawy, który wprowadził opisane wyżej zasady do porządku prawnego - to rzeczywiste wielkości spłaty zadłużenia i porównanie z pierwotną kwotą zadłużenia muszą decydować o tym, czy podatnik rozpozna przychód lub koszty podatkowe - niezależnie od tego, czy kredyt jest kredytem w walucie obcej, czy waloryzowanym kursem waluty obcej.

Stanowisko podatnika potwierdzają interpretacje wydane przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 18 czerwca 2014 r., Znak: IPTPB1/415-136/14-4/AG.
- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 czerwca 2014 r., Znak:IPPB5/423-272/14-2/IŚ (analogiczne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji z 31 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-408/14-2/IŚ) w której wskazano m.in.: Warto zwrócić uwagę, że brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop wyraźnie nawiązuje do:

  • momentu spłaty pożyczki;
  • pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej.

Są to dwa nieodłączne warunki dla możliwości określenia tej „nowej” kategorii przychodów bądź kosztów podatkowych.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych), klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie, jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Inaczej ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej. Podobnie pożyczki denominowane są to takie pożyczki, które wypłacane są w walucie polskiej, lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej. Pożyczka denominowana jest rozliczana w walucie obcej: w tej walucie umowa pożyczki określa wysokość pożyczki, w tej walucie są wyrażane wysokości rat, według jej stóp procentowych ustalane jest oprocentowanie i w niej prowadzone są wszelkie obliczenia związane z pożyczką.

Powyższe nie oznacza, że fizyczne rozliczenia między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą prowadzone są w walucie obcej. Pożyczkodawca wypłaca transze pożyczki w złotówkach, także w złotówkach pożyczkobiorca spłaca pożyczkę. W obu wypadkach stosowany jest bieżący kurs danej waluty względem złotówki.

Kredyty zaciągnięte przez Spółkę po przewalutowaniu należy uznać zatem za typowe kredyty waloryzowane kursem waluty obcej - zaciągnięte w PLN i spłacane w PLN, ale których wartość (wielkość zadłużenia) zależy od kursu waluty obcej. Stąd też zastosowanie do nich mieć będzie art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 251 ustawy prawo upadłościowe pomimo ogłoszenia upadłości Spółki zadłużenie kredytowe wyrażone w walucie obcej pozostało nadal zobowiązaniem walutowym. Przeliczenie na walutę polską w dniu ogłoszenia upadłości ma charakter porządkowy - dla ustalenia kwot do wpisania na listę wierzytelności. Świadczy o tym treść art. 251 prawa upadłościowego - gdzie wskazano wierzytelność w walucie obcej bez względu na termin jej wymagalności umieszcza się na liście po przeliczeniu na pieniądze polskie według średniego kursu walut obcych w Narodowym Banku Polskim z dnia ogłoszenia upadłości, a gdy takiego kursu nie było, według średniej ceny rynkowej z tej daty.

Ten wniosek potwierdza również wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt V CSK 530/12 z 27 listopada 2013 r. gdzie wskazano Treść i znaczenie art. 251 p.u.n. wyjaśnia się jako konieczność jednolitego wyrażenia na liście wierzytelności wielkości wierzytelności wobec upadłego w celu realizacji zasady równego traktowania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Ma to więc znaczenie techniczne i nie zmienia charakteru zobowiązania, które pozostaje zobowiązaniem do świadczenia w określonej walucie, a nie sprawia, że umieszczona na liście wierzytelność staje się wierzytelnością wyrażoną w pieniądzu polskim.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał również dwa przykłady wyliczeń rachunkowych ustalania przychodów i kosztów podatkowych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna przy spłacie każdej części zadłużenia weryfikować jaka jest wartość spłaconej części kredytu w walucie obcej w porównaniu do wartości tej części kredytu z dnia jego przewalutowania i w momencie spłaty każdej części rozpoznawać przychód lub koszt podatkowy.

Do momentu rozpoznania przychodu lub kosztu w związku ze spłatą częściową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami dniem rozpoznania (potrącenia) kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami jest dzień jego poniesienia, czyli dzień ujęcia w księgach. Jeżeli Spółka będzie dokonywać zwrotu np. kredytu o równowartości 100.000 EUR i zwróci część zadłużenia - np. równowartość 10.000 EUR, to powinna zweryfikować, jaka była w PLN wartość 10.000 EUR zadłużenia w momencie przewalutowania kredytu i jaką kwotę PLN z tytułu zwrotu tych 10.000 EUR Spółka obecnie zwróci. Różnica pomiędzy tymi kwotami będzie stanowiła przychód lub koszt podatkowy - w zależności od tego czy kwota zadłużenia w momencie przewalutowania przeliczona na PLN, czy też kwota zwracana w PLN będzie większa. Zwrot części zadłużenia będzie bowiem wyznaczał datę w której faktycznie Spółka osiągnie przychód w związku ze zwrotem proporcjonalnie mniejszej kwoty w PLN w porównaniu do zaciągniętej kwoty kredytu, lub koszt w związku ze zwrotem proporcjonalnie większej kwoty w PLN w porównaniu do zaciągniętej kwoty kredytu.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka będzie dokonywać w PLN częściowej, spłaty zadłużenia wyrażonego w walucie obcej, to powinna przy każdej spłacie porównywać wartość dokonanej w PLN spłaty z wartością tej części zadłużenia na dzień przewalutowania - jeżeli dokonana spłata będzie mniejsza niż wartość proporcjonalnej części spłacanego zadłużenia z daty jego przewalutowania, to różnica będzie przychodem podatkowym, zaś jeśli dokonana spłata będzie większa to różnica będzie kosztem.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2009 r. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 208, poz. 1316) nastąpiła nowelizacja przepisów, m.in. w zakresie kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Art. 2 ww. ustawy zmieniającej wprowadził zmiany merytoryczne w przedmiotowym zakresie, polegające na wskazaniu zasad określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia umowy pożyczki (kredytu) zawierającej klauzulę waloryzacyjną. Zmiany te dotyczą rozliczania różnic od pożyczek i kredytów denominowanych w walutach obcych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Z powyższych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2009 r. różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia jej zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczek walutowych. Przychodem i kosztem podatkowym są więc różnice związane ze zwrotem kredytu, gdy kredyt był waloryzowany kursem waluty. Przychodem dla kredytobiorcy jest różnica między kwotą otrzymanego kredytu, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki. Z kolei kosztem uzyskania przychodu dla kredytobiorcy jest różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu, gdy zwróci kwotę kapitału przewyższającą kwotę otrzymanego kredytu.

Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, wyraźnie nawiązuje do momentu spłaty kredytu oraz kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej. Są to dwa nieodłączne warunki dla możliwości określenia tej kategorii przychodów bądź kosztów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, co to jest klauzula waloryzacyjna. Ponieważ przepisy ustawy o CIT, nie definiują tego pojęcia dlatego należy się odwołać do jego językowego znaczenia.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 358 1 § 2 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380) zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Inaczej rzecz ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Powyższe nie oznacza, że fizyczne rozliczenia między kredytodawcą a kredytobiorcą prowadzone są w walucie obcej. Kredytodawca wypłaca transze kredytu w złotówkach, także w złotówkach kredytobiorca spłaca kredyt. W obu wypadkach stosowany jest kurs przeliczeniowy danej waluty względem złotówki.

Innymi słowy kredyt waloryzowany (denominowany) walutą obcą cechuje się tym, że kredyt zaciągnięty jest w walucie polskiej, a spłata dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Kredytobiorca otrzymuje złotówki i kredyt spłaca w złotówkach.

W przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że S.A. w upadłości likwidacyjnej przed rozpoczęciem postępowania upadłościowego zaciągnęła kredyty bankowe na finansowanie działalności operacyjnej oraz inwestycje (środki trwałe/wartości niematerialne i prawne sfinansowane z tych funduszy zostały oddane do użytkowania). Umowy kredytowe ustanawiały linię kredytową - tzn. Spółka w miarę potrzeb mogła zaciągać kolejne transze kredytu do ustalonej w złotych polskich maksymalnej wielkości zadłużenia. Spółka miała możliwość zaciągania transz kredytowych w walucie polskiej lub we wskazanych w umowach walutach obcych. Spółka miała również możliwość przewalutowania zadłużenia z waluty polskiej na obcą, lub z jednej waluty obcej, na inną walutę obcą. Do obliczenia należnych do zapłaty odsetek były stosowane różne stopy procentowe - właściwe dla danej waluty zadłużenia Spółki. Kredyty zostały wypłacone Spółce w walucie polskiej. Jednak wkrótce po zaciągnięciu w związku z korzystną prognozą kursów walutowych i spodziewanymi przychodami w walutach obcych (Spółka osiąga znaczne przychody w walutach obcych - eksportuje swoje produkty do wielu krajów) zostały one przewalutowane na walutę obcą (przy zastosowaniu bieżącego, rynkowego kursu wyznaczonego przez bank - kredytodawcę) - w związku z tym od momentu przewalutowania poziom zadłużenia Spółki pozostającego do spłaty wyznaczała kwota kredytu wyrażona w walucie obcej. W 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację Spółki. Niespłacone zobowiązania z tytułu kredytów zostały umieszczone na liście wierzytelności. Zobowiązania z analizowanych kredytów - wyrażone na skutek wspomnianego przewalutowania w walucie obcej - zostały przeliczone na złotówki według kursu średniego NBP z dnia ogłoszenia upadłości (art. 251 prawa upadłościowego i naprawczego) i według tej wartości wprowadzono je na listę wierzytelności sporządzoną przez syndyka. Po zatwierdzeniu listy wierzytelności i planu podziału syndyk masy upadłości będzie w imieniu Spółki spłacał wspomniane wierzytelności kredytowe - spłata zgodnie z zasadami prawa upadłościowego będzie się odbywała w walucie polskiej. Przy tym, poziom zadłużenia Spółki nadal wyrażony jest w walucie obcej, spłata będzie się odbywała w odniesieniu do poziomu zadłużenia w tej walucie przeliczonej według kursu średniego z dnia ogłoszenia upadłości - będzie ona dokonywana w walucie polskiej.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy wskazać również należy, że zgodnie z art. 251 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233), wierzytelność w walucie obcej bez względu na termin jej wymagalności umieszcza się na liście po przeliczeniu na walutę polską według średniego kursu walut obcych w Narodowym Banku Polskim z dnia ogłoszenia upadłości, a gdy takiego kursu nie było - według średniej ceny rynkowej z tej daty. Umieszczenie na liście wierzytelności w przeliczeniu na walutę polską nie powoduje przekształcenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na zobowiązanie w walucie polskiej. Zaspokojenie wierzytelności w wykonaniu planu podziału następuje w walucie polskiej. Jak wynika z powyższego umieszczenie wierzytelności w walucie obcej na liście wierzytelności po przeliczeniu na walutę polską nie oznacza, że zmieniła się waluta kontraktu. Zmiana waluty służy bowiem celom określonym w postępowaniu upadłościowym. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane we wniosku kredyty nie stanowią kredytów denominowanych (waloryzowanych) kursem waluty obcej wobec czego nie znajdą do nich zastosowania powołane przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, dotyczące przychodów i kosztów podatkowych. Kredyt denominowany (waloryzowany) walutą obcą charakteryzuje się tym, że zaciągnięty jest w walucie polskiej, a jego spłata również dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia charakteru kredytu, który nadal pozostaje kredytem złotówkowym bowiem kredytobiorca otrzymuje złotówki i kredyt również spłaca w złotówkach.

Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca podkreśla, że ww. kredyty w związku z korzystną prognozą kursów walutowych i spodziewanymi przychodami w walutach obcych zostały przewalutowane na walutę obcą. Przewalutowanie kredytu polega na zmianie waluty kredytu, w której został on zaciągnięty na walutę obcą po ustalonym przez bank kursie. Wobec powyższego, kredyt od momentu przewalutowania należy traktować jako kredyt, który został udzielony w walucie obcej. Podkreślić również należy, że Wnioskodawca wskazał, iż stopniowa spłata ww. kredytów zgodnie z prawem upadłościowym będzie odbywać się w walucie polskiej.

Reasumując, wskazane we wniosku kredyty w związku z tym, że od momentu przewalutowania są kredytami zaciągniętymi w walucie obcej, a ich stopniowa spłata w rzeczywistości dokonywana będzie w walucie polskiej nie są kredytami waloryzowanymi kursem waluty obcej bowiem kredyt waloryzowany (denominowany) kursem waluty obcej - co należy jeszcze raz podkreślić - cechuje się tym, że zarówno udzielany jest w walucie polskiej, oraz jego spłata dokonywana jest w złotówkach. Natomiast w ww. zdarzeniu przyszłym kredyt od momentu przewalutowania stał się kredytem zaciągniętym w walucie obcej, a jego stopniowa spłata nastąpi w walucie polskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć przy tym, należy, że skoro jak wskazano powyżej kredyty o których mowa we wniosku nie są waloryzowane kursem waluty obcej wobec czego nie generują one przychodów i kosztów podatkowych o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, dot. momentu powstania i sposobu rozliczania ww. przychodów i kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Wskazać również należy, że wydając niniejszą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, nie dokonał oceny prawidłowości przedstawionych we wniosku wyliczeń rachunkowych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń rachunkowych i może dotyczyć wyłącznie oceny zasad dokonywania tych wyliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.