ILPP2/443-957/12-3/SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy Centrum Kultury ma obowiązek odprowadzić podatek od towarów i usług z tytułu zatrzymania wniesionego wadium przez wykonawcę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2012 r. (data doręczenia 30 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zatrzymania wniesionego przez wykonawcę wadium – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zatrzymania wniesionego przez wykonawcę wadium. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 30 października 2012 r. o dokument, z którego wynika prawo Wnioskodawcy do występowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Centrum Kultury ... ogłosił przetarg nieograniczony na zadanie pn. „(...)”. W celu potwierdzenia spełnienia warunków udziału w postępowaniu, każdy z oferentów miał obowiązek wpłacenia wadium w wysokości 10.000 zł. Po rozstrzygnięciu przetargu podmiot, który przedstawił najkorzystniejszą ofertę wezwany został do podpisania umowy. Do momentu podpisania umowy zatrzymane zostało wadium wykonawcy, którego oferta została wybrana w drodze przetargu.

Niestety w dniu, w którym miało nastąpić podpisanie umowy wykonawca odmówił podpisania umowy i złożył oświadczenie na piśmie. W konsekwencji, w myśl art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2001 r. – Prawo zamówień publicznych, zatrzymano wykonawcy wadium w wysokości 10.000 zł, ponieważ wykonawca odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie. W wyniku zaistniałej sytuacji, instytucja uzyskała przychód w wysokości 10.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Centrum Kultury ma obowiązek odprowadzić podatek od towarów i usług z tytułu zatrzymania wniesionego wadium przez wykonawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymane wadium nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług. Wadium pełni funkcję dyscyplinującą wykonawców i ma powstrzymywać ich przed niezgodnymi z prawem zachowaniami utrudniającymi zawarcie umowy o zamówienie publiczne. Ponadto, charakter wadium nie pozwala uznać tego usługą lub towarem. Zatrzymanie wadium to rodzaj kary w przypadku odstąpienia od umowy.

Centrum Kultury jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony na zadanie pn. „(...)”. W celu potwierdzenia spełnienia warunków udziału w postępowaniu, każdy z oferentów miał obowiązek wpłacenia wadium. Po rozstrzygnięciu przetargu podmiot, który przedstawił najkorzystniejszą ofertę wezwany został do podpisania umowy. Do momentu podpisania umowy zatrzymane zostało wadium wykonawcy, którego oferta została wybrana w drodze przetargu. W dniu, w którym miało nastąpić podpisanie umowy wykonawca odmówił podpisania umowy i złożył oświadczenie na piśmie. W konsekwencji, w myśl art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy – Prawo zamówień publicznych, zatrzymano wykonawcy wadium, ponieważ wykonawca odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie.

Na tle powyższego Zainteresowany powziął wątpliwości, czy zatrzymane przez niego wadium wpłacone przez wykonawcę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Wnioskodawca ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

Zauważyć należy, iż zasady pobierania i zwrotu kwoty wadium zostały określone w art. 45 i 46 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zamawiający żąda od wykonawców wniesienia wadium, jeżeli wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8.

Jeżeli wartość zamówienia jest mniejsza niż kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8, zamawiający może żądać od wykonawców wniesienia wadium – art. 45 ust. 2 cyt. ustawy.

Art. 46 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż zamawiający zwraca wadium wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania, z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, z zastrzeżeniem ust. 4a.

Na podstawie art. 46 ust. 5 powyższej ustawy, zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca, którego oferta została wybrana:

  1. odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie;
  2. nie wniósł wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy;
  3. zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy.

Jak stanowi art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

A zatem, zauważyć należy, że dokonywanie wpłaty wadium przez uczestników przetargu na etapie przystąpienia do przetargu nie spełnia przesłanek do uznania tych czynności jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie tej ustawy pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo, że wadium może być zaliczone na poczet wartości dostawy lub usługi, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy organizatorem przetargu, a przystępującym do niego uczestnikiem nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie dokonania dostawy towarów, bądź wykonania usługi (również w przyszłości). Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu.

Należy zatem przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W stanie faktycznym wskazano, że oferent wpłacił wadium w celu potwierdzenia spełnienia warunków udziału w postępowaniu przetargowym. Po rozstrzygnięciu przetargu podmiot, który przedstawił najkorzystniejszą ofertę został wezwany do podpisania umowy – do momentu podpisania umowy zatrzymane zostało wadium wykonawcy, którego oferta została wybrana w drodze przetargu. Jednakże w dniu podpisania umowy wykonawca odmówił podpisania umowy i złożył oświadczenie na piśmie. W konsekwencji Wnioskodawca zatrzymał wadium wpłacone przez wykonawcę, zgodnie z art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy Prawo zamówień publicznych.

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji zabezpieczonej wpłaconym wadium, najistotniejsze znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego nie powstaje obowiązek podatkowy od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od której obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi -odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy. Nie jest więc wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do przedmiotowej kwestii, w sytuacji gdy podmiot ustalony w przetargu jako wykonawca zadania pn. „(...)” rezygnuje z jego wykonania i wpłacone wadium nie podlega zwrotowi, należy stwierdzić, że w tej sytuacji zatrzymana kwota wadium pełni funkcję odszkodowawczą za niedopełnienie warunków umowy.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż odszkodowanie co do zasady nie podlega przepisom ustawy VAT. Tym samym wniesione wadium, które w momencie odstąpienia wykonawcy od umowy pełni rolę odszkodowawczą, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zatrzymane przez Centrum wadium nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z faktem, że zatrzymane przez Wnioskodawcę wadium wniesione przez wykonawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Centrum nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu zatrzymania wniesionego wadium przez wykonawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.