IBPBII/2/415-116/11/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Skutki podatkowe oddania udziałów spółki z o.o. w odpłatne użytkowanie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych oddania udziałów spółki z o.o. w odpłatne użytkowanie -jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych oddania udziałów spółki z o.o. w odpłatne użytkowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że zdarzenie miało miejsce w styczniu 2010r. i dotyczy spółki z o.o. oraz transakcji związanej z jej udziałami.

Syndyk masy upadłości (udziałowiec przedmiotowej spółki) wystawił na przetarg posiadane udziały. Zgodnie z regulaminem spółki i regulaminem przetargu wnioskodawcy przysługiwało prawo pierwokupu 272 udziałów.

Zatem korzystając z prawa pierwokupu wnioskodawca nabył w posiadanie 272 udziały spółki z o.o. sprzedawane przez syndyka masy upadłości (udziałowca spółki z o.o.) po 422 zł za udział, czyli łączną kwotę 114.784 zł. Wartość nominalna udziału wynosiła 100 zł za udział, a wartość księgowa była niższa. Wnioskodawca twierdzi, że ze względów strategicznych udziały te był niejako zmuszony zakupić, bowiem w przeciwnym wypadku jego dotychczasowe udziały miałyby wartość zerową.

Równolegle wnioskodawca przystąpił do transakcji powiązanej i warunkowej, która polegała na tym, że z innym wspólnikiem spółki wnioskodawca zawarł umowę użytkowania całości swoich udziałów (dotychczasowych i tych nowo nabytych), na okres 10 lat za cenę nabycia nowych, tj. 114.784 zł. Przy czym użytkownik (wspólnik biorący udziały w użytkowanie) wymaganą kwotę przelał bezpośrednio na konto syndyka. Transakcja miała charakter powiązany i tylko jako taka miała możliwość realizacji. Nabycie udziałów było warunkiem całej transakcji. Ponadto cała powiązana transakcja została dokonana notarialnie.

W wyniku tych działań majątek wnioskodawcy powiększył się o 272 udziały o wartości nominalnej 100 zł każdy, co daje łącznie 27.200 zł. Wnioskodawca stał się zatem właścicielem 272 udziałów o wartości nominalnej 100 zł i łącznej 114.784 zł, kosztem przeniesienia prawa użytkowania udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy właściwym jest rozumowanie, że w przedstawionym przypadku dochodem jest nominalna wartość nabytych 272 udziałów...
  2. Czy w takim przypadku transakcji na udziałach, właściwym jest opodatkowanie dochodu zryczałtowanym podatkiem 19%...

Zdaniem wnioskodawcy, przychód (dochód) podatkowy stanowi łączna nominalna wartość nabytych udziałów, tj. kwota 27.200 zł. Przychód (dochód) ten z transakcji na udziałach spółki z o.o. należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem 19%. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie należy złożyć deklarację PIT-38.

W ocenie wnioskodawcy za takim jego rozumowaniem świadczy fakt, że w przypadku przyszłej, ewentualnej odsprzedaży tychże udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość nominalna (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast przy każdym innym toku rozumowania – jeżeli kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów, to w przypadku ich nabycia po wyższej cenie (tak jak w przypadku wnioskodawcy), różnica powinna stanowić stratę już na początku.

Dla przykładu wnioskodawca przedstawił następujące wyliczenie:

udział o wartości nominalnej 100 zł zostaje zakupiony za 400 zł. Po upływie 1/2 roku tenże udział zostaje sprzedany za cenę 200 zł. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (obliczeniowy) wynosi 200 zł -100 zł = 100 zł, a faktycznie poniesiona została strata 200 zł – 400 zł = - 200 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Art. 253 § 1 Kodeksu stanowi również, że zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Z kolei z treści art. 254 Kodeksu cywilnego wynika, że użytkowanie jest niezbywalne. Natomiast na podstawie dyspozycji art. 265 Kodeksu cywilnego przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Natomiast do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.

Powyższe oznacza, że przedmiotem użytkowania jako prawo może być również udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli można go obciążyć użytkowaniem. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem majątkowym prawem wspólnika. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Tym samym stwierdzić należy, że użytkowanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi użytkowanie praw, o którym mowa w art. 265 Kodeksu, a z prawem użytkowania związane jest korzystanie z cudzej rzeczy (prawa), w szczególności pobierania pożytków czyli dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno – gospodarczym przeznaczeniem. Użytkowanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ograniczonym prawem rzeczowym, które zapewnia uprawnionemu pozycję prawną zbliżoną do pozycji samego wspólnika. Wykonywanie uprawnień wspólnika nie jest jednak nieograniczone. Użytkownik w wykonywaniu obciążonego prawa ograniczony jest m.in. jego charakterem i celem użytkowania.

Zatem w celu ustalenia w przedmiotowej sprawie dochodu do opodatkowania oraz zasad na jakich podlegał on będzie opodatkowaniu należy dokonaną przez wnioskodawcę transakcję oddania w odpłatne użytkowanie udziałów spółki z o.o. przypisać do jednego ze źródeł przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Uwzględniając zatem powyższe, iż mamy do czynienia z oddaniem do używania praw majątkowych (udziałów), właściwym źródłem przychodu będą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże w ramach tego źródła należy uznać, iż nie mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, tylko z przychodem z praw majątkowych.

Użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków, nie przenosi natomiast prawa własności. Mimo ustanowienia prawa użytkowania udziałów, na użytkownika nie przechodzi prawo własności tych udziałów. Obciążając prawo użytkowaniem, uprawniony z tego prawa pozostaje nadal jedynym podmiotem tego prawa, pomimo że ustanowił na nim użytkowanie. Tylko on może nim rozporządzać. Natomiast użytkownik staje się wyłącznie uprawnionym do dokonywania wszelkich innych czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią umowy użytkowania. W związku z powyższym, przychodu z tytułu ustanowienia użytkowania udziałów spółki z o.o. nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż nie mieści się on w ogóle w dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy. Przychód uzyskany jako wynagrodzenie z tytułu użytkowania winien być zaliczony do przychodów z praw majątkowych.

Konsekwencją powyższego jest to, że wbrew stanowisku wnioskodawcy dochód uzyskany z oddania udziałów w odpłatne użytkowanie nie będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tytułu praw majątkowych, w tym z oddania ich w odpłatne użytkowanie, podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i są opodatkowane według skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym a więc winny być rozliczone w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie określenia „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie praw majątkowych, a jego dyspozycją są objęte przychody również z praw majątkowych nie wymienionych w nim wprost, czyli również z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie udziałów spółki z o.o.

Przychodem w przedmiotowej sprawie z tytułu oddania wszystkich udziałów (dotychczasowych i tych nowo nabytych) w użytkowanie będzie cena za jaką wnioskodawca oddał te udziały w użytkowanie, czyli cena nabycia nowych 272 udziałów, tj. 114.784 zł, a nie ich wartość nominalna. Bezspornym jest bowiem, że wprost z umowy ustanowienia użytkowania udziałów jaką zawarł wnioskodawca wynika zarówno okres na jaki udziałyzostały oddane w użytkowanie jak i kwota jaka z tytułu oddania w użytkowanie udziałów należna jest wnioskodawcy. Strony umówiły się, że użytkowanie zostanie ustanowione na 10 lat za kwotę 114.784 zł. Przy czym kwota 114.784 zł jest kwotą wylicytowaną na przetargu, za którą wnioskodawca nabył owe 272 udziały. Skoro wnioskodawca udziały nabył, to był zobowiązany wobec syndyka do zapłaty ceny. Podkreślić należy, że cenę tę zapłacił, z wniosku wynika bowiem, że kwota 114.784 zł, która była mu należna z tytułu ustanowienia użytkowania na udziałach została zapłacona przez użytkownika na konto syndyka. Tym sposobem wygasło zobowiązanie wnioskodawcy wobec syndyka z tytułu zapłaty na rzecz syndyka ceny ze zbycia udziałów. Z powyższego jasno wynika, że kwotą za jaką wnioskodawca ustanowił prawo użytkowania na swoich udziałach (dotychczasowych i tych 272 nowo nabytych) była kwota 114.784 zł, a nie wartość nominalna udziałów. Kwotę 114.784 zł zgodnie z umową użytkownik przekazał syndykowi, który miał wobec wnioskodawcy roszczenie o zapłatę ceny.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z oddania w odpłatne użytkowanie udziałów w spółce z o.o. będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę związane np. ze sporządzeniem umowy o ustanowienie użytkowania udziałów. W żadnym wypadku jednak wypadku przychodu z tytułu oddania udziałów spółki z o.o. w odpłatne użytkowanie nie można pomniejszyć o koszty związane z nabyciem tych udziałów, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, byłoby możliwe jedynie w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Dochody z tytułu praw majątkowych, w tym z oddania udziałów w odpłatne użytkowanie, podlegają kumulacji z innymi dochodami oraz są opodatkowane według skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym i należy je wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-36), składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku – w przypadku osiągnięcia przychodu w 2010r. - w zeznaniu za rok 2010, złożonym do dnia 02 maja 2011r. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego oddania w użytkowanie udziałów stanowi łączna, nominalna wartość nabytych udziałów, tj. kwota 27.200 zł. i należy ją opodatkować 19% zryczałtowanym podatkiem oraz wykazać w PIT-38.

Natomiast w przypadku przyszłej, ewentualnej odsprzedaży 272 udziałów spółki z o.o., nabytych w 2010r., kosztem uzyskania przychodu nie będzie jak sugeruje wnioskodawca ich wartość nominalna. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziałów będą natomiast wydatki na nabycie zbywanych udziałów, tj. kwota 114.784 zł.

Koszty w tej kwocie wnioskodawca rozpoznaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną zawiera art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy pomniejsza się o nominalną wartość objętych udziałów pod warunkiem, że udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skoro jednak w przedmiotowej sprawie wnioskodawca 272 udziały nabył za gotówkę, to w przypadku ich zbycia zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie z nią, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W świetle powyższego, uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., nabytych za gotówkę można pomniejszyć o koszty uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.