0115-KDIT1-2.4012.275.2017.1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia obiektów przez jednostki organizacyjne Miasta.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia obiektów przez jednostki organizacyjne Miasta – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia obiektów przez jednostki organizacyjne Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto X. (dalej także jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także jako: VAT). Miasto będąc podatnikiem VAT składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (dalej: Jednostki). Są one powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań. Dla przykładu jednostki oświatowe wykonują zadania w zakresie szeroko pojętego dostępu do edukacji publicznej, a także zapewniania bezpiecznych i higienicznych warunków nauki.

W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń VAT Miasta wraz z Jednostkami. Miasto i jego Jednostki rozliczają podatek VAT działając wspólnie jako jeden podatnik VAT oraz składając zbiorczą deklarację VAT, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności opodatkowane VAT.

Oprócz czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515; dalej: USG), pośród których znajdują się różnego rodzaju m.in. zadania z zakresu pomocy społecznej, działalności oświatowej. Czynności te nie wchodzą w zakres opodatkowania VAT, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Niektóre z Jednostek posiadają różnego rodzaju obiekty, w tym sale gimnastyczne, hale sportowe, inne obiekty sportowe, sale widowiskowe, gabinety lekarskie i inne pomieszczenia w ramach budynków należących do Miasta lub będących w posiadaniu Miasta (dalej: Obiekty). Zasadniczo, Obiekty wykorzystywane są przez Jednostki w ramach prowadzonej działalności publicznej, ze względu na którą zostały powołane. Przykładowo, w przypadku jednostek oświatowych wchodzących w skład struktury Miasta, Obiekty wykorzystywane są zasadniczo do działalności edukacyjnej (na terenie Obiektów odbywają się zajęcia z wychowania fizycznego, konkursy sportowe dla uczniów, przestawienia szkolne i akademie itp.). Obiekty nie są jednak wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością publiczną danej Jednostki. Istnieją przypadki, gdzie Obiekty są przedmiotem odpłatnego najmu, a także nieodpłatnego użyczenia na rzecz podmiotów o różnym charakterze (np. stowarzyszeń).

Z uwagi na powyższe, Miasto pragnie ustalić jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez poszczególne Jednostki będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: ustawa o VAT).

W ramach niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, w jaki sposób należy kwalifikować nieodpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz osób trzecich. Użyczanie Obiektów ma charakter czasowy, w ustalonych godzinach. Co niezwykle istotne, nieodpłatne udostępnianie/użyczenie, którego dotyczy niniejszy wniosek odnosi się jedynie do Obiektów, co do których w momencie nabycia lub wytworzenia Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przykładowo, nieodpłatne użyczenie Obiektu (pomieszczenia) w szkole, oznacza sytuację, w której Miasto użycza pomieszczenie w budynku szkoły, w stosunku do którego wytworzenia/nabycia nie przysługiwało Miastu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Użyczenie/udostępnienie może mieć miejsce we wskazanych poniżej przypadkach (katalog otwarty):

  1. nieodpłatne użyczenie Obiektów na rzecz pracowników lub uczniów danej Jednostki,
  2. nieodpłatne użyczenie Obiektów na rzecz pracowników lub uczniów innej Jednostki (funkcjonującej w strukturze organizacyjnej),
  3. nieodpłatne użyczenie Obiektów na rzecz innych osób fizycznych (niebędących pracownikami ani uczniami Jednostki),
  4. nieodpłatne użyczenie Obiektów innym jednostkom organizacyjnym Miasta,
  5. nieodpłatne użyczenie Obiektów klubom sportowym,
  6. nieodpłatne użyczenie Obiektów stowarzyszeniom,
  7. nieodpłatne użyczenie Obiektów szkołom tańca,
  8. nieodpłatne użyczenie Obiektów związkom sportowym,
  9. nieodpłatne użyczenie Obiektów fundacjom,
  10. nieodpłatne użyczenie Obiektów służbom mundurowym,
  11. nieodpłatne użyczenie Obiektów ZHP,
  12. nieodpłatne użyczenie Obiektów organizatorom akcji charytatywnych,
  13. nieodpłatne użyczenie Obiektów Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej,
  14. nieodpłatne użyczenie Obiektów dla Komendy Miejskiej Straży Pożarnej, Policji, Straży Miejskiej, Aresztu Śledczego, Żandarmerii Wojskowej lub Straży Granicznej,
  15. nieodpłatne użyczenie Obiektów dla klubów parafialnych, grup ministrantów,
  16. nieodpłatne użyczenie Obiektów na gabinet profilaktyki i pomocy przedlekarskiej spełniające wymagania określone w art. 67 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie oświaty,
  17. nieodpłatne użyczenie Obiektów na gabinety lekarskie, w tym stomatologiczne.

Miasto pragnie jeszcze raz podkreślić, że wyżej wymienione sytuacje dotyczą jedynie Obiektów, przy których wytworzeniu/nabyciu Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, nieodpłatne użyczenie przez Jednostki organizacyjne Miasta różnego rodzaju Obiektów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nieodpłatne użyczenie przez Jednostki organizacyjne Miasta różnego rodzaju Obiektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, opodatkowaniu VAT podlega zasadniczo jedynie odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Ustawa o VAT przewiduje jednak szereg wyjątków, w których za odpłatną dostawę towarów lub odpłatną usługę należy uznać również świadczenie o charakterze nieodpłatnym.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny
  • jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle powyższych przepisów ustawy o VAT oraz dla potrzeb ustalenia kwalifikacji podatkowej opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, na pierwszym etapie należy ustalić czy opisane nieodpłatne użyczenie Obiektów stanowi w świetle ustawy o VAT nieodpłatną dostawę towarów, czy też nieodpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, określał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w sprawie C-320/88 TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

W uzasadnieniu do wyroku, odnosząc się jednocześnie do dostawy towarów TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Jednostki posiadają różnego rodzaju Obiekty, takie jak sale gimnastyczne i konferencyjne, gabinety i inne pomieszczenia w budynkach. Jednostki wykorzystują Obiekty na potrzeby prowadzonej przez nie działalności, ponadto - w ograniczonym zakresie - umożliwiają korzystanie z Obiektów różnym podmiotom i grupom osób. W ramach takiego udostępniania, wskazane w stanie faktycznym wniosku, podmioty korzystają z Obiektów w ustalonym z Jednostkami czasie.

W świetle powyższego należy uznać, że w ramach nieodpłatnego użyczenia/udostępnienia Obiektów nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Obiektami jak właściciel. Użyczenie ma bowiem charakter czasowy i jest dokonywane na określonych przez Miasto zasadach. W każdej chwili Miasto może również zrezygnować z nieodpłatnego użyczania danego Obiektu. Mając zatem na uwadze powyższe, należy uznać, iż użyczanie Obiektów przez Jednostki nie będzie traktowane jak dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, wobec czego stanowić będzie usługę.

Kolejnym etapem na drodze do zdeterminowania czy opisane użyczenia podlegają opodatkowaniu VAT, jest weryfikacja czy dane świadczenie usług można zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. W świetle takiej wykładni, w omawianym przypadku Obiekty są udostępniane nieodpłatnie - z tytułu ich użyczenia Jednostkom nie przysługuje bowiem ani wynagrodzenie, ani jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Dokonywane przez Jednostki czynności, opisane w niniejszym wniosku, nie stanowią zatem odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział przypadki, w których nieodpłatne świadczenie usług uznawane jest za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu spełnienia wymienionych w przepisie dalszych warunków.

Punkt 1 przywołanego przepisu odnosi się do nieodpłatnego użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, natomiast punkt 2 traktuje o nieodpłatnym świadczeniu usług.

Z uwagi na fakt, iż Obiekty stanowią część przedsiębiorstwa wnioskodawcy, ich nieodpłatne użyczenie w ocenie Wnioskodawcy, należy zakwalifikować jako użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa. Użyczeniu podlega bowiem konkretny, zindywidualizowany Obiekt, a sama czynność po stronie Miasta polega na użyczeniu/udostępnieniu tego Obiektu.

Biorąc powyższe pod uwagę, celem odpowiedniej oceny udostępniania Obiektów w kontekście opodatkowania VAT, należy zbadać czy Miasto spełnia obie przesłanki wskazane w pkt 1 ww. przepisu. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT użycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ma miejsce do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz
  2. jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Rozważając przesłankę pierwszą, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, użyczenie obiektów różnego rodzaju podmiotom lub grupom osób ma miejsce na zróżnicowane cele, głównie społeczne - np. rozrywkowe, sportowe, rekreacyjne, organizację kursów tańca, akcji charytatywnych, zawodów sportowych lub na rzecz różnego rodzaju stowarzyszeń społecznych. W tym kontekście działalność ta nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Jednostek, a przykładowo z działalnością edukacyjną, czy też szerzej - społeczną. Spełniony jest więc w ocenie Wnioskodawcy pierwszy z warunków wskazanych w przepisie - brak związku świadczonych nieodpłatnie usług z działalnością gospodarczą.

Kolejną przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 jest przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia użyczanych towarów lub ich części składowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, wniosek dotyczy użyczanych przez podatnika różnego rodzaju Obiektów - hal, sal, boisk i innych pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez Jednostki Miasta. Obiekty te zostały wytworzone lub nabyte przez poszczególne Jednostki z przeznaczeniem na cele działalności statutowej Miasta, prowadzonej przez te Jednostki, tj. w celu realizacji zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w USG oraz innych ustawach. W odniesieniu do wytworzenia/nabycia Obiektów będących przedmiotem niniejszego wniosku, Miastu nie przysługuje/przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku VAT.

Przed dniem 1 stycznia 2017 r., a więc zanim nastąpiła centralizacja rozliczeń VAT Miasta wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, Jednostki w większości przypadków nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, ponieważ korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, z uwagi na brak statusu podatników VAT oraz brak związanych z tym obowiązków ale i uprawnień, Jednostkom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wytworzenia Obiektów. Również w przypadku tych Jednostek, które w ww. okresie były zarejestrowane jako podatnik VAT, wniosek dotyczy użyczenia jedynie tych Obiektów, w stosunku do których Jednostkom, a na obecnym etapie Miastu, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, również drugi z warunków zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie został spełniony w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako usługi niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, nieodpłatne udostępnianie Obiektów, przy założeniu, że z tytułu nabycia lub wytworzenia tych Obiektów Jednostkom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. znak IPTPP1/443-678/13-7/MG Minister Finansów działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(...) czynności nieodpłatnego korzystania z hali sportowej oraz zewnętrznych boisk na prowadzenie zajęć sportowych (lekcji wychowania fizycznego) przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły; nieodpłatnego korzystania z obiektów sportowych przez kluby sportowe działające na terenie Gminy na prowadzenie treningów; nieodpłatnego korzystania z hali sportowej przez stowarzyszenia i organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie rodzą obowiązku podatkowego”.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, nieodpłatne użyczenie przez Jednostki organizacyjne Miasta różnego rodzaju Obiektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 730, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4) lokalnego transportu zbiorowego;
5) ochrony zdrowia;
6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8) edukacji publicznej;
9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11) targowisk i hal targowych;
12) zieleni gminnej i zadrzewień;
13) cmentarzy gminnych;
14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18) promocji gminy;
19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239);
20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii, czy nieodpłatne użyczenie przez jednostki organizacyjne Miasta różnego rodzaju obiektów należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710–719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W myśl art. 710 ww. ustawy, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast Miasto w związku z planowanym nieodpłatnym użyczaniem różnego rodzaju Obiektów należących do swoich jednostek organizacyjnych, nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym użyczeniem Obiektów do celów związanych z prowadzoną działalnością Miasta, tj. realizacją zadań własnych i jednostkom organizacyjnym Miasta (Miastu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Tym samym nieodpłatne udostępnienie Obiektów, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie ma zastosowania ww. przepis ustawy o VAT, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że Miastu, jak wskazano we wniosku, nie przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem/nabyciem Obiektów należących do Jednostek organizacyjnych Miasta.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.