1462-IPPB4.4511.1213.2016.1.IM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 24 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych m.in. tworzenia oprogramowania, narzędzi informatycznych, usług wirtualnego przechowywania danych. Jednocześnie Spółka prowadzi działalność usługową, którą stanowi, wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności :

  • Działalność związana z oprogramowaniem (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.01.Z);
  • Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.02.Z);
  • Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.03.Z);
  • Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.09.Z);
  • Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (Hosting) i podobna działalność (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 63,11.Z);
  • Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako 63.99.Z)
  • Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 95.12.Z);
  • Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 61.10.Z);
  • Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 61.20.Z);

W ramach prowadzenia działalności związanej z tworzeniem oprogramowania komputerowego Spółka zatrudnia - na podstawie umów o pracę - programistów, którzy tworzą wspomniane oprogramowanie w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez programistów, jest przedmiotem prawa autorskiego.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631, dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym w zakresie praw autorskich wyróżnia się autorskie prawa majątkowe (art. 17 i nast. Ustawy o prawie autorskim) oraz autorskie prawa osobiste (art. 16 Ustawy o prawie autorskim). Z kolei - w myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej, przy czym zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, zaś prawa osobiste przysługują pracownikowi.

Wnioskodawca wskazuje również, że w przypadku umów o pracę, jakie zawiera z programistami, przepis art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim znajduje zastosowanie, bowiem wedle wspomnianych umów prawa majątkowe do programu komputerowego wytworzonego przez programistę przysługują pracodawcy (postanowienia tych umów nie przewidują odmiennych regulacji, innych niż ta przewidziana w art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% (z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

W odniesieniu do Spółki - obecnie - zgodnie z treścią umów o pracę i obowiązującego w Spółce Regulamin Wynagradzania, programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze płatne „z dołu” w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Wymiar kosztów uzyskania przychodu jest obecnie ustalany zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 UPDOF (czyli na zasadach ogólnych).

Spółka planuje podpisać aneksy do umów o pracę zawartych z programistami (ze wszystkimi, którzy wyrażą taką chęć), mocą których w umowach wyodrębniona zostanie część wynagrodzenia, jakie programiści będą otrzymywać za tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi, od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Do wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z tym że koszty te obliczać będzie od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje w dalszym ciągu stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 UPDOF (czyli zasady ogólne).

Celem prawidłowego stosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, Spółka rozważa wprowadzenie następujących zasad wyliczania i ewidencjonowania prac twórczych:

  1. Przyjęcie stałego, procentowego Współczynnika udziału pracy twórczej (objętej prawami autorskimi) w łącznym czasie pracy programistów, który wynosić będzie 80% (dalej jako: „Współczynnik”). Współczynnik ten został ustalony - w wyniku analizy prac wykonywanych przez programistów - jako stosunek ilości zadań wykonywanych przez programistów na rzecz Spółki, które mają charakter prac twórczych w stosunku do pozostałych zadań. Tak ustalony Współczynnik (procent) Spółka zamierza odnieść do wynagrodzenia zasadniczego każdego z programistów, który podpisze aneks, przyjmując, że 80% prac jakie programista wykona to prace o charakterze twórczym (tj. objęte prawami autorskimi).
  2. Podpisanie aneksów do umów o pracę, jakie Spółkę łączą z programistami (z tymi, którzy wyrażą taką chęć) wprowadzających postanowienia, zgodnie z którymi część ich prac mająca charakter prac twórczych, zostanie objęta zasadami obowiązującymi dla przedmiotu praw autorskich. Mocą aneksów, do umów o pracę zostanie również wprowadzony stosowny zapis o procentowym (z wykorzystaniem Współczynnika) podziale wynagrodzenia za prace obejmujące tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich.
  3. Wprowadzenie w Spółce Ewidencji Efektów Pracy twórczej (dalej jako: „Ewidencja efektów pracy twórczej bądź „Ewidencja”), mającej charakter elektronicznej bazy danych, zaprojektowanej i założonej specjalnie do gromadzenia informacji o pracach twórczych wykonywanych przez programistów. Sposób funkcjonowania Ewidencji efektów pracy twórczej pozwalać będzie na ewidencjonowanie efektów prac autorskich każdego programisty z osobna w każdym miesiącu, w jakim wykonuje on takie prace. Jednocześnie będą w niej gromadzone oświadczenia programisty o wykonaniu prac twórczych w określonym miesiącu, jak też oświadczenia bezpośredniego przełożonego każdego programisty potwierdzającego wykonanie w określonym miesiącu prac twórczych przez pracownika - programistę. Oświadczenia programistów oraz ich przełożonych będą mieć charakter dokumentów elektronicznych.

Ponadto Spółka nie będzie stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia, która wypłacana jest pracownikom-programistom za okresy urlopów i absencji chorobowych.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w odniesieniu do pracowników - programistów, z którymi Spółka podpisze aneksy do umów o pracę oraz po wprowadzeniu przez Spółkę przedstawionych powyżej zasad obliczania oraz dokumentowania efektów prac twórczych, Spółka, w każdym roku podatkowym, ma zamiar stosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF, tj. jedynie do limitu, który stanowić będzie wartość odpowiadającą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Innymi słowy, 50% koszty uzyskania przychodu, które Spółka ma zamiar stosować, nie będą przekraczać w roku podatkowym l/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pracowników - programistów, z którymi Spółka podpisze aneksy do umów o pracę wprowadzające Współczynnik, o którym mowa powyżej, oraz po wprowadzeniu przez Spółkę wskazanych powyżej zasad obliczania oraz dokumentowania efektów prac twórczych wykonywanych przez zatrudnionych w niej programistów - Spółka będzie uprawniona stosować przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z zastrzeżeniem limitu zawartego w art. 22 ust. 9a UPDOF) w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez tych pracowników prac twórczych (tj. programów komputerowych) będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Należy bowiem zauważyć, że pracownicy - programiści zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim. W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. rozdział 7 Ustawy. W myśl art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie jego formy wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci komputera, itp. Program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) - o ile spełniają wymogi art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Programy komputerowe są przedmiotem zarówno autorskich praw majątkowych (art. 17 i nast. Ustawy) jak i autorskich praw osobistych (art. 16 ww. ustawy). Forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi mogą być, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, określone w wysokości 50% przychodu, o ile z umowy o pracę i z prowadzonej przez pracodawcę dokumentacji wynikać będzie zakres prac (tworzenie oprogramowania) wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego, jak i wynikać będzie wysokość przysługującego wynagrodzenia (honorarium) za stworzenie utworu - programu komputerowego.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie przyszłego stanu faktycznego, tj. po podpisaniu z programistami - pracownikami aneksów do umów o pracę wprowadzających regulacje mocą których wprowadzony zostanie rozdział ich wynagrodzenia na wynagrodzenie wypłacane za prace mające charakter prac twórczych oraz na wynagrodzenie wypłacane za prace nie mających takiego charakteru, oraz po wprowadzeniu - opisanych powyżej - pozostałych zasad kalkulowania oraz dokumentowania efektów prac twórczych wykonanych przez każdego pracownika, prawidłowe będzie stosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia (honorarium) pracownika, która należna jest za stworzenie programu komputerowego (innymi słowy do tej części wynagrodzenia, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich). Natomiast w odniesieniu do części wynagrodzenia dotyczącej pracy nie mającej charakteru twórczego i nie objętej prawami autorskimi (20% czasu pracy), a także w przypadku braku w danym miesiącu opisanego w części I udokumentowania efektów prac twórczych (niewypełnienie określonej w pkt 3 ’’Ewidencji”) oraz w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi - programiście za okresy urlopów i absencji chorobowych Spółka powinna określać koszty uzyskania przychodu wedle art. 22 ust. 2 UPDOF (tj. na zasadach ogólnych).

Jednakże, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 22 ust. 9a UPDOF, Spółka będzie uprawiona stosować 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do limitu, który stanowić będzie wartość odpowiadającą l/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Innymi słowy, 50% koszty uzyskania przychodu, które Spółka ma zamiar stosować, nie będą przekraczać 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Podsumowując powyższe, w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona stosować przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF w odniesieniu do pracowników - programistów, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania (programów komputerowych), będącego przedmiotem Ustawy o prawie autorskim, z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 22 ust. 9a UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
  2. plastyczne,
  3. fotograficzne,
  4. lutnicze,
  5. wzornictwa przemysłowego,
  6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
  7. muzyczne i słowno-muzyczne,
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jeżeli zatem umowa o pracę (lub inny dokument) zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia za czas gdy praca będąca przedmiotem prawa autorskiego nie jest wykonywana np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności związanej z tworzeniem oprogramowania komputerowego zatrudnia - na podstawie umów o pracę - programistów, którzy tworzą oprogramowanie w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez programistów, jest przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka planuje podpisać aneksy do umów o pracę zawartych z programistami, mocą których w umowach wyodrębniona zostanie część wynagrodzenia, jakie programiści będą otrzymywać za tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi, od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Spółka rozważa wprowadzenie zasad wyliczania i ewidencjonowania prac twórczych poprzez przyjęcie stałego, procentowego Współczynnika udziału pracy twórczej (objętej prawami autorskimi) w łącznym czasie pracy programistów, który wynosić będzie 80%). Współczynnik ten został ustalony – w wyniku analizy prac wykonywanych przez programistów - jako stosunek ilości zadań wykonywanych przez programistów na rzecz Spółki, które mają charakter prac twórczych w stosunku do pozostałych zadań. Tak ustalony Współczynnik (procent) Spółka zamierza odnieść do wynagrodzenia zasadniczego każdego z programistów, który podpisze aneks, przyjmując, że 80% prac jakie programista wykona to prace o charakterze twórczym (tj. objęte prawami autorskimi). Wnioskodawca planuje wprowadzenie w Spółce Ewidencji Efektów Pracy twórczej, mającej charakter elektronicznej bazy danych, zaprojektowanej i założonej specjalnie do gromadzenia informacji o pracach twórczych wykonywanych przez programistów. Sposób funkcjonowania Ewidencji efektów pracy twórczej pozwalać będzie na ewidencjonowanie efektów prac autorskich każdego programisty z osobna w każdym miesiącu, w jakim wykonuje on takie prace. Jednocześnie będą w niej gromadzone oświadczenia programisty o wykonaniu prac twórczych w określonym miesiącu, jak też oświadczenia bezpośredniego przełożonego każdego programisty potwierdzającego wykonanie w określonym miesiącu prac twórczych przez pracownika - programistę. Oświadczenia programistów oraz ich przełożonych będą mieć charakter dokumentów elektronicznych. Spółka nie będzie stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia, która wypłacana jest pracownikom - programistom za okresy urlopów i absencji chorobowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia poprzez przyjęcie stałego, procentowego Współczynnika udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracowników - programistów nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w miesiącu wypłaty honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz gdy pracownik – twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Zatem należy podkreślić, że tylko określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien w ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzenia za pracę twórczą pracownika – programisty wyliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę poprzez zastosowanie stałego procentowego Współczynnika jest nieprawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawczyni jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.