ILPB2/436-74/13-6/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy wydanie przez Wnioskodawcę Infrastruktury jako wynagrodzenia za umarzane udziały będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełniono pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) oraz pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresach:

  • opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia
  • skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz,

a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe.

S.A. („Akcjonariusz”) posiada 100% akcji w ... S.A. (A). A (pod wcześniejszą nazwą „... P. S.A.” - dla potrzeb niniejszego wniosku spółka ta będzie konsekwentnie nazywana A) została zawiązana w lipcu 2012 r. Wszystkie akcje A zostały objęte poprzez wniesienie przez Akcjonariusza wkładu pieniężnego w wysokości 10.000.000 zł, w całości przeznaczonego na kapitał zakładowy A. Akcjonariusz jako jedyny akcjonariusz A na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy podwyższyła kapitał A o kwotę 971.500.000 złotych poprzez emisję 971.500.000 nowych akcji zwykłych imiennych serii „B” o numerach od 000 000 001 do 971 500 000 o wartości nominalnej 1 (jeden) złoty każda akcja. Wszystkie nowoutworzone akcje A zostały w całości objęte przez jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza (Akcjonariusza) w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% pakietów akcji lub udziałów w następujących spółkach:

  1. P. ... i ... ... Spółka Akcyjna z siedzibą w ... (dalej: „P. B”),
  2. P. ... i ... ... Spółka Akcyjna z siedzibą w ... (dalej: „P. C”),
  3. P. ... i ... ... Spółka Akcyjna z siedzibą w ... (dalej: „P. D”),
  4. P. ... „...” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... (dalej: „P. Ft”),
  5. Zakład Robót ... ... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... (dalej: „Zakład Robót ... ...”),

(łącznie dalej zwane „Spółkami Zależnymi”).

Udziały i akcje Spółek Zależnych zostały przeniesione przez Akcjonariusza na rzecz A na mocy umowy przeniesienia z dnia 22 sierpnia 2012 r.

W wyniku powyższej operacji A pozostawała jedynym udziałowcem / akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. W związku z realizowaną konsolidacją, A połączyło się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi. Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na spółkę przejmującą (A) (łączenie się przez przejęcie). W związku z faktem, że A posiadała 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (A), zgodnie z art. 515 § 1 KSH. W toku połączenia nie wystąpiły dopłaty.

W chwili obecnej rozważana jest transakcja polegająca na obniżeniu kapitału zakładowego A w jednym z poniższych wariantów:

Opcja 1

Zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji A. Obniżenie kapitału A nastąpiłoby w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy, zgodnie z którą nastąpiłoby obniżenie wartości nominalnej wszystkich akcji w kapitale zakładowym A, przy czym żadna z akcji A nie zostałaby umorzona. Obniżenie zostałoby dokonane bez wynagrodzenia, tzn. Spółce jako jedynemu akcjonariuszowi A nie zostałoby przyznane żadne wynagrodzenie ani zwrot wkładów na akcje w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych przez Spółkę akcji (transakcja ta będzie dalej zwana: „Obniżenie Kapitału 1”).

albo

Opcja 2

Poprzez nieodpłatne nabycie przez A akcji własnych od Spółki w celu ich umorzenia i umorzenie tychże akcji (transakcja ta będzie dalej zwana: „Obniżenie Kapitału 2”).

Obniżenie Kapitału 1 oraz Obniżenie Kapitału 2 zostanie odzwierciedlone, zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, odpowiednio w kapitale zapasowym lub rezerwowym A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy planowane Obniżenie Kapitału w opcji 1 i 2, w szczególności nabycie akcji własnych w celu umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Mając na uwadze powyższe informuje się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest opcja 2 przedstawiona we wniosku, w zakresie opcji 1, w dniu 19 czerwca 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/436-74/13-5/MK. Natomiast w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, Obniżenie Kapitału w opcji 1 i 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o PCC) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • stanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają u mowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Bez wątpienia nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych ustawą o PCC Obniżenie Kapitału 1, gdyż obniżenie kapitału nie wiąże się w tym przypadku z żadną dodatkową czynnością prawną.

W zakresie Obniżenia Kapitału 2, należy wskazać, że instytucja umorzenia akcji w spółce akcyjnej w drodze nabycia przez spółkę akcji celem umorzenia uregulowana została specyficznie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej KSH).

W myśl art. 359 § 2 KSH umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Z konstrukcyjnego punktu widzenia nabycie akcji celem umorzenia posługuje się pojęciem „wynagrodzenia” (bądź jego braku), a nie o pojęciem „ceny”. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych u mowy sprzedaży.

Zbycie akcji na rzecz A w ramach Obniżenia Kapitału 2, czyli przeniesienie akcji na A w celu ich umorzenia nie jest więc tożsame z u mową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym, stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego.

Użycie w art. 359 § 2 KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe np.:

W odniesieniu do Obniżenia Kapitału 2, dodatkowym argumentem jest fakt, że w ramach tej transakcji nabycie akcji celem umorzenia ma nastąpić bez jakiegokolwiek ekwiwalentu dla akcjonariusza. Zatem, nawet teoretycznie nie jest możliwe zakwalifikowanie tej transakcji jako umowy sprzedaży. W związku z powyższym, Obniżenie Kapitału 2 należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym - z powyższych przyczyn - nabycie przez A akcji celem ich umorzenia (Obniżenie Kapitału 2) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  3. (uchylona),
  4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  5. umowy dożywocia,
  6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  7. (uchylona),
  8. ustanowienie hipoteki,
  9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  10. umowy depozytu nieprawidłowego,
  11. umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 359 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być również umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut, a umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Z kolei umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu, a uchwała o zmianie statutu w sprawie umorzenia akcji powinna być umotywowana. Zmiana statutu przewidująca przymusowe umorzenie akcji nie może dotyczyć akcji, które zostały objęte przed jej wpisem do rejestru. Ponadto statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa wyżej (§ 6), zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest okoliczność, że w analizowanym przypadku umorzenie akcji będzie miało charakter nieodpłatny - nastąpi bowiem bez wynagrodzenia. Zatem tym bardziej w tym konkretnym przypadku trudno jest dopatrywać się w działaniu Spółki zawarcia, określonej w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy sprzedaży, której immanentnym składnikiem - jak wykazano powyżej - jest ekwiwalentność świadczeń.

Reasumując, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. nieodpłatne nabycie przez Spółkę własnych akcji od akcjonariuszy w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.