IPPP2/443-850/11-6/S/16/KOM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie nieuznania kwoty dofinansowania (dotacji) za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu prywatnego uczestnika szkolenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011r. (data wpływu 14 lipca 2011r.), uzupełnionym przez Stronę pismem z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty dofinansowania (dotacji) za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu prywatnego uczestnika szkolenia (Pyt. 1-2) ‑ jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty dofinansowania (dotacji) za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu prywatnego uczestnika szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. S.A. jest polską spółką, specjalizującą się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju, posiada ośrodki szkoleniowe. Spółka posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. A. S.A. jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności Wnioskodawca realizuje m.in. projekt „...” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Umowa została podpisana 3 listopada 2010 r. Projekt przewidziany jest do realizacji do 30 czerwca 2012 r.

Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Wdrażająca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1 000 948,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 94,43% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją, tzw. wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które zamieszczone są na stronie internetowej Instytucji Wdrażającej. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem i realizację szkoleń.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego w kwocie 59.052 zł, co stanowiło 5,75% wydatków kwalifkowalnych projektu poprzez pozyskanie wkładu własnego prywatnego wnoszonego przez beneficjentów ostatecznych. Wniesienie wkładu prywatnego osób uczestniczących w szkoleniach jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Każdy z uczestników szkoleń zobowiązany był do zapłaty kwoty w wys. 356,80 zł. w przypadku kursów na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, 380 zł w przypadku kursów na głównego księgowego, 247,40 zł w przypadku kursów specjalisty ds. kadr i płac. Wkład prywatny musiał być wniesiony w formie gotówkowej. Obecnie Wnioskodawca wystawia faktury na ww. kwoty doliczając do nich VAT 23%.

W kwestii podatku VAT, umowa o dofinansowanie zawiera zapis, iż wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonym przez Beneficjenta oświadczeniem stanowiącym załącznik nr 3 do umowy. A. S.A. oświadczyła, że realizując projekt dofinansowany ze środków EFS w ramach POKL nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Jednocześnie A. S.A. zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez A. S.A. Zgodnie z wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (rozdz. 4 wytycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki?
  2. Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
  3. Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego uczestnika szkolenia stawką VAT 23%, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygnatura IBPP4/443-1023/10/AŚ), podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uzyskane przez Wnioskodawcę w przypadku innych projektów unijnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. uczestnika szkolenia, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w tym przypadku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkład prywatny podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przepis ten wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane były ze środków publicznych w co najmniej 70%. Dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43%.

W omawianym stanie faktycznym koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to 5888,88 zł. Przy czym wysokość wkładu prywatnego wynosi w zależności od kursu 356,80 zł, 380 zł lub 247,40 zł od każdego uczestnika szkolenia.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. W opinii eksperta są to usługi związane z wykonywanym zawodem lub z takim zawodem, który chce się wykonywać. W dniu 11 stycznia 2011 r. odbyło się spotkanie przedstawicieli PIFS z Podsekretarzem Stanu w Ministerstwie Finansów, oraz Dyrektorem Departamentu Podatku od Towarów i Usług. Z treści rozmowy wynikało, że intencją Ministerstwa Finansów jest szeroki zakres tego sformułowania. Szeroką definicję pojęcia ustawowego potwierdza również opinia Pana Adama Bartosiewicza, doktora nauk prawnych, autora „Komentarza VAT” i wspólnika EOL Kancelarii Doradztwa Podatkowego: „większość różnego rodzaju szkoleń zwykle ma charakter kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego” (artykuł w Rzeczpospolitej z dnia 13.01.2011 r. „Większość szkoleń zawodowych nadal będzie wolna od VAT”). W omawianej sytuacji, rezultatem miękkim projektu ma być m. in. formalne podniesienie kompetencji zawodowych przez 75% uczestników projektu, jak również podniesienie pozytywnego nastawienia do podnoszenia kwalifikacji i aktywności zawodowej w grupie 45+ 90% uczestników. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu wymienionego w stanie faktycznym są kształceniem zawodowym.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy spełnione są przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu prywatnego uczestnika szkolenia. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy można wystawić korekty do faktur VAT, które zostały wystawione z doliczeniem podatku VAT 23%. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne uzyskane przez Wnioskodawcę w innych projektach unijnych (np. IPPP3/443-280/11-4/JF, IPPP3/443-379/11-3/KB).

Ad 3

Zakładając, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. znak IPPP2/443-850/11-3/KOM tut. Organ uznał, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „...” nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu (pyt. 1) oraz, że przedmiotowe usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23% (pyt. 2). Odnosząc się do pyt. 3 Organ zauważył, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Nie znajdą więc (jak chce Wnioskodawca) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 5 listopada 2012 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 429/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że nie jest możliwe w jego ocenie uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych przez Skarżącą szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez Skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia a jedynie około 5% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez Skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot nie korzystający z dofinansowania.

Stwierdzenie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego skutkuje również koniecznością uznania za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania trzeciego, Minister Finansów uznając, że świadczona przez Skarżącą usługa w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdził, że Skarżąca ma prawo odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z organizowanymi przez nią szkoleniami. Wobec nie podzielenia przez Sąd stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego i drugiego, koniecznym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie, z uwzględnieniem oceny prawnej pytania pierwszego i drugiego zawartej w niniejszym wyroku.

Minister Finansów pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w dniu 8 stycznia 2014 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 176/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrzył sprawę i wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/14 ponownie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości.

Minister Finansów pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. ponownie wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w dniu 16 czerwca 2016 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1637/14 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W wyroku tym Sąd wskazał, że Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014 r., zwrócił uwagę, że problem zaliczenia opisanej przez Spółkę dopłaty do jej obrotów nie ma wpływu na zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Badając poziom dofinansowania, należy bowiem brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania, o ile możliwe jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia zawodowego. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że bez tej dotacji Spółka nie przeprowadziłaby szkoleń, albo musiałaby pobrać za usługę kształcenia zawodowego cenę wyższą. Zatem skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi opodatkowanie kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację Projektu.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, specjalizującą się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju, posiada ośrodki szkoleniowe. Spółka posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności Wnioskodawca realizuje m.in. projekt „...” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt ma być realizowany do 30 czerwca 2012 r.

Projekt skierowany jest do osób indywidualnych. Dofinansowanie stanowić będzie nie więcej niż 94,43% całkowitych wydatków kwalifikowanych i jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują zarządzanie projektem i realizację szkoleń.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „...” nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ramach realizowanego projektu „...” Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji, Wnioskodawca otrzymuje również dofinansowanie w formie wkładu prywatnego od uczestników szkolenia. Wpłata powyższa stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ponadto prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla wnoszonego przez beneficjenta pomocy wkładu prywatnego w formie gotówkowej, uznanego za obrót z tytułu odpłatnej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie:

  1. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
  2. czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zaznaczyć, że szkolenie będące przedmiotem wniosku skierowane jest do osób indywidualnych, a ich celem jest rozwój pracowników i przedsiębiorstw w Małopolsce poprzez podnoszenie kwalifikacji w zakresie księgowości, kadr i płac pracowników. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że tak scharakteryzowane usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

Trzeba zatem przeanalizować, czy warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych szkoleń będących przedmiotem wniosku został spełniony.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „(...) w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że Spółka została uznana za instytucję o celu podobnym, do której ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie ma również sporu co do tego, że rzeczone usługi są usługami kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Spornym jest spełnienie przesłanki zwolnienia w postaci „finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych” rzeczonych usług. Źródła wprowadzenia wspomnianego warunku należy upatrywać w treści art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Mowa o stosowaniu „cen niższych niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT”. Na mocy wspomnianego przepisu państwa członkowskie są upoważnione do nałożenia rzeczonego warunku w każdym poszczególnym przypadku.

Wyjaśnienia tym samym już na gruncie prawa polskiego wymaga określenie „finansowanie ze środków publicznych” albowiem pojęcie to nie wynika z treści prawa unijnego, lecz jest doprecyzowaniem polskiego ustawodawcy działającego w granicach swobodnego uznania na podstawie art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Ustawa o VAT nie doprecyzowała rzeczonego warunku. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (ww.sjp.pwn.pl). Otóż termin "finansować" oznacza „dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty czegoś”. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 139) termin „finansować” tłumaczy jako „dostarczać finansów na wykonanie jakichś prac, realizację przedsięwzięć”. Zaś do wyjaśnienia terminu „środki publiczne” pomocnym jest art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d)z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie świadczona przez Spółkę usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacje z funduszów krajowych i unijnych. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania.

Należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Wbrew temu, co twierdzi Minister Finansów nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa Strona, że bez wspomnianej dotacji albo byłoby ono zmuszone do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca.

Reasumując, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c) dyrektywy 112 (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

W rozpoznawanej sprawie, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji, Strona otrzymuje również wpłaty w formie gotówkowej od osób uczestniczących w szkoleniu.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Niemniej jednak wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od osób uczestniczących w szkoleniu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia.

W takich okolicznościach należy uznać, iż skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznać należało za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), oraz świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia - w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego co najmniej w 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota „wkładu pieniężnego” od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia”.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Biorąc zatem pod uwagę, że tut. Organ jest związany wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1637/14, stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota „wkładu pieniężnego” za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniające definicję usług kształcenia zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym należało zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymana dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „...” nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, natomiast otrzymany wkład własny w postaci pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki zwolnionej, tj. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1-2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie natomiast ze wskazaniem Sądu „(...) W tym stanie rzeczy odpowiedź na pytanie trzecie, jak wskazała Strona skarżąca, staje się bezprzedmiotowe (...)”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.