IPPP1/443-1316/13-2/MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Stawki podatku dla mediow w związku z wynajmem lokali użytkowych, fakturowanie i prawo do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przenoszenia kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przenoszenia kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S., na podstawie umowy najmu na cele niemieszkalne z dnia 29 października 1999 r., wynajmuje od W. lokal nr 1 i 2, z przeznaczeniem na plebanię parafii. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. umowy, niezależnie od czynszu, S. zobowiązany jest do uiszczania na rzecz W. płatnych jednocześnie z czynszem opłat z tytułu zużycia centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości i energii elektrycznej wg aktualnie obowiązujących cen i rozliczeń z dostawcami. Zgodnie z § 4 ust. 3, podstawą wnoszenia ww. opłat będzie faktura wystawiana co miesiąc za użytkowanie lokalu.

Stosownie do oświadczenia W., W. wykonująca uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec opisanych powyżej lokali, jako członek wspólnoty mieszkaniowej A. 3, zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 Nr 80, poz. 903) do terminowego i systematycznego wnoszenia miesięcznych zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną, w tym na cytowane wyżej opłaty. Następnie, W. przenosi na S. (jako ostatecznego odbiorcę ww. mediów) koszty poniesionych przez Wspólnotę Mieszkaniową A. 3 zakupionych mediów, doliczając do tych kosztów opodatkowanych już stosowną stawką podatku od towarów i usług (kwoty brutto), po raz kolejny, odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług (w zależności od mediów 8% lub 23%). Innymi słowy, do przenoszonych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz W. kosztów zakupu mediów obłożonych już stosowną stawką PTU, W. dolicza po raz drugi do kwoty brutto odpowiednią stawkę PTU i przenosi tak ustalone koszty zakupu mediów na końcowego odbiorcę, tj. S.

Jak stanowi § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych będących w dyspozycji W., „Zaliczki na opłaty pośrednie w skali miesięcznej oblicza się na podstawie rozliczenia poniesionych w roku ubiegłym przez Agencję rzeczywistych kosztów zakupów do danego budynku energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych, zwanych dalej „mediami komunalnymi”, uwzględniając prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, określony w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy.”

W tym miejscu podkreślić należy, że ponoszony w rozpatrywanej sprawie przez Agencję rzeczywisty koszt zakupu ww. mediów do danych lokali odzwierciedla wystawiony przez Wspólnotę Mieszkaniową A. 3 rachunek. Jest to całkowity, rzeczywisty koszt jaki poniosła z tego tytułu W. Rachunek, którym W. jest obciążana przez Wspólnotę Mieszkaniową uwzględnia już raz naliczony przez dostawców mediów podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Jaką stawką PTU powinna być opodatkowana ww. czynność...
  2. Czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. nie podlegają opodatkowaniu PTU albo są zwolnione od PTU...
  3. Czy wnioskodawca powinien i może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od W. czy też nie, gdyż taka czynność jako taka jest zwolniona od PTU...
  4. Jak powinien postąpić S., gdy otrzyma od W. wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku...
  5. Czy wnioskodawca ma taki podatek PTU wykazany na otrzymanej od W. fakturze traktować jako podatek należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, czy też nie...
  6. Czy prawidłowe jest w niniejszej sprawie obciążanie S. przez W. podatkiem VAT ...

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie w opisanym powyżej stanie faktycznym PTU przez W. jest nieprawidłowe i nie znajduje swojego uzasadnienia w przywołanych na wstępie przepisach uPTU i rozporządzenia MON. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 uPTU, opodatkowaniu PTU podlega wyłącznie:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  2. eksport towarów,
  3. import towarów,
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 uPTU, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uPTU rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w myśl art. 8 uPTU. Stosownie do art. 15 ust. 1 uPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działalności. Działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uPTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 uPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te urzędy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

  • dotyczy jedynie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (podmiotowe kryterium wyłączenia)
  • odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia).

Zatem, organy władzy publicznej (lub urzędy je obsługujące) na gruncie uPTU mogą występować w dwojakim charakterze, jako podmioty niebędące podatnikami PTU lub jako podatnicy PTU. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, te o charakterze publicznoprawnym korzystają ze zwolnienia od PTU, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu PTU. Wobec powyższego, w kontekście przytoczonych przepisów oraz przepisów przywołanego w części E.3 rozporządzenia MON z 19 listopada 2010 r. (w szczególności § 7 ust. 1), wystawianie przez W., jako organu wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej na rzecz SZI faktur, w których do opłat brutto w wysokości przeniesionej od otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków, doliczany jest po raz drugi PTU, narusza zasadę neutralności PTU. W zaistniałej sytuacji, niezależnie od okoliczności zawarcia umowy cywilnoprawnej, zastosowanie ma art. 15 ust. 6 uPTU. W. jako organ w tym zakresie wykonuje tylko nałożone na niego przepisami prawa obowiązki. Tym samym, doliczenie do opłat brutto stawek PTU narusza art. 15 ust. 6 uPTU. Przenoszenie przez W. obowiązku uiszczania opłat pośrednich na SZI, niezależnie od faktu, czy zostałaby lub nie-zostałaby zawarta umowa cywilnoprawna, wynika wprost z przepisów rozporządzenia MON i wchodzi w zakres ustawowych i statutowych obowiązków W., albowiem W. została do m.in. tych czynności powołana. Czynności te stanowią realizację zadań, do których ten wyspecjalizowany organ został powołany i podejmuje jako organ władzy publicznej, co w konsekwencji decyduje o wyłączeniu go z kręgu podatników PTU. Nadto, jak wynika z wspomnianego wyżej rozporządzenia, W. jest uprawniona do pobierania tylko rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu mediów, a więc w wysokości, w której sama zostaje nimi obciążona. Tym samym, dodatkowe obciążania wnioskodawcy PTU od opłat zawierających już w sobie odpowiednią stawkę PTU, jest w jego ocenie sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi PTU.

Biorąc pod uwagę powyższe, S. nie powinien i nie może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez W., gdyż taka czynność W. jest zwolniona z PTU. Prawo do uwzględnienia faktury i dokonania stosownych odliczeń wiąże się tylko z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy (odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze), wystawionej przez uprawniony do tego podmiot, tj. zarejestrowanego podatnika PTU uprawnionego do wystawiania faktur wraz ze wskazaniem właściwej stawki PTU. Wszelkie odstępstwa od ww. zasad powodują niemożność uwzględnienia faktury i dokonania stosownych odliczeń. W sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym S. otrzymał od W. wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku, powinien zwrócić się do W. jako wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej w zakresie wadliwego przez W. naliczonego drugi raz PTU w fakturze.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 68, poz. 360), fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Biorąc pod uwagę to, że faktura VAT dokumentować winna zgodnie z uPTU rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika i pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze PTU, w przypadku, gdy faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki, to winna ona zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi. Celem faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące służą do poprawiania błędów w części zasadniczej faktury, tj. takich, które określane są przez dostawcę towaru lub usługi, a mianowicie dotyczą przedmiotu sprzedaży, jego ceny i wartości, stawki opodatkowania, kwoty podatku oraz wszelkich informacji, do których wykazania na fakturze jest zobowiązany jej wystawca, w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur powinny pomniejszać obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Warunki obniżenia obrotu zostały określone w art. 29 ust. 4 uPTU, a ich spełnienie może być oceniane w oparciu o ten przepis (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 sygn. I FSK 1669/08; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 655/08).

Finalnie, w ocenie S., wnioskodawca - wykazany na fakturze otrzymanej od W. podatek nie może traktować jako podatek należny, nie powinien wykazywać go w deklaracji VAT-7 i nie powinien odprowadzać go na rachunek Skarbu Państwa. S. powinien zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej w zakresie wadliwego ujęcia PTU w otrzymanej fakturze. Jeszcze raz podkreślić należy, że prawo do uwzględnienia faktury i dokonania stosownych odliczeń wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, wystawionej przez zarejestrowanego podatnika PTU uprawnionego do wystawiania faktur (podatnika VAT czynnego) wraz ze wskazaniem właściwej stawki PTU. Na marginesie, wskazać należy, że odnośnie zagadnienia księgowania faktur nie odzwierciadlających rzeczywistych procesów gospodarczych przytoczyć należy, treść art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczny stan faktyczny był przedmiotem wydanego z jego skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2011 r. znak IPPP1/443-67/11-7/AW wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2195/11. WSA wskazał, że pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowi wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz jej członków, w tym W. Poniesienie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, czy też zapłata zaliczki na poczet tych kosztów przez właściciela lokalu użytkowego, stanowi jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej) przez jej członków. W części dotyczącej nieruchomości wspólnej Wspólnota Mieszkaniowa jest jednostką odrębną od właścicieli i nabywając usługi w tym zakresie nie świadczy ich na rzecz właścicieli, a w konsekwencji brak jest podstaw do refakturowania. Innymi słowy Wspólnota Mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz jako „osoba ustawowa”, w rozumieniu art. 33 indeks 1 k.c. będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez Wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali.

Dalej, WSA w cytowanym wyżej wyroku wywodzi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że zaliczki wnoszone przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wspólnota, a więc jej członkowie (w tym W.), nie mogą bowiem dokonywać sprzedaży na rzecz samych siebie. Wspólnota Mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 u.w.l., jest ostatecznym konsumentem usług, generujących ww. koszty. Członkowie tej Wspólnoty (w tym WAM) w takim przypadku nie mają podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani, w ramach wspólnoty, wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie, osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawno-podatkową, a nie sytuację prawną innych podmiotów. W kontekście powyższych rozważań, nie może zostać podana w najmniejszą wątpliwość teza, że dodatkowe obciążanie S. podatkiem od towarów i usług przez W., spełnia cechy własnej sytuacji prawno-podatkowej. Tym samym, uznać należy, że S. jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Op.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe przepisy należy wskazać, że organy władzy publicznej oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez te organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, podmioty te nie działają jako podatnicy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy najmu wynajmuje od W. lokal niemieszkalny. Z tytułu oddania w najem ww. lokalu Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz W., płatnych jednocześnie z czynszem opłat z tytułu zużycia centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości i energii elektrycznej wg aktualnie obowiązujących cen i rozliczeń z dostawcami.

W., wykonująca uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec opisanych powyżej lokali, jako członek wspólnoty mieszkaniowej A. 3, zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 Nr 80, poz. 903) do terminowego i systematycznego wnoszenia miesięcznych zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną, w tym na cytowane wyżej opłaty. Następnie, W. przenosi na S. (jako ostatecznego odbiorcę ww. mediów) koszty poniesionych przez Wspólnotę Mieszkaniową A. 3 zakupionych mediów, doliczając do tych kosztów opodatkowanych już stosowną stawką podatku od towarów i usług (kwoty brutto), po raz kolejny, odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług (w zależności od mediów 8% lub 23%). Innymi słowy, do przenoszonych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz W. kosztów zakupu mediów obłożonych już stosowną stawką PTU, W. dolicza po raz drugi do kwoty brutto odpowiednią stawkę PTU i przenosi tak ustalone koszty zakupu mediów na końcowego odbiorcę, tj. S.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie ww. artykuł nie znajdzie zastosowania. Umowa najmu jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez W. podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym, W. powinien wystawiać najemcom lokali użytkowych fakturę VAT ze stawką 23% a podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty eksploatacyjne, czyli opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody oraz wywozu nieczystości.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W omawianej sprawie nie zachodzą okoliczności opisane w art. 88 ustawy, zatem w sytuacji, gdy nabywane usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez W. będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Stosownie do postanowień art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami, co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku (art. 99 ust. 14 ustawy).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 poz. 394), wydane na podstawie dyspozycji art. 99 ust. 14 ustawy, zawiera „Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)”. W części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wskazano, iż „W tej części wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86 - 92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Zatem, stosownie do powyższego wyjaśnienia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od W. fakturę VAT dokumentującą przeniesienie kosztów użytkowania części wspólnych z naliczonym podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania kwoty podatku naliczonego wykazanego na powyższej fakturze w deklaracji VAT-7.

Ponieważ w przedmiotowej interpretacji uznano, że W. postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT dokumentujące przeniesienie kosztów mediów zużytych przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokalu użytkowego , odstąpiono od odpowiedzi na pytanie Nr 4, bowiem stało się bezprzedmiotowe.

Odnośnie do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. IPPP1/443-67/11-7/AW, wydanej z uwzględnieniem wyroku WSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2195/11, należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Ww. interpretacja wydana została w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie, dotyczyła bowiem oddania lokalu użytkowego stanowiącego własność Skarbu Państwa, w trwały zarząd (trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji administracyjnej). Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.