ILPP4/4512-1-51/16-4/PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie importu usługi.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usługi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie importu usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o przeformułowane pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy w zakresie przeformułowanego pytania, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie formy doręczenia interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 22 kwietnia 2013 r. jest także zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Gmina w 2016 r. poniesie wydatki na modernizację Basenu. Inwestycja realizowana jest ze środków własnych Gminy. Planowany koszt inwestycji ok. 6,5 mln zł brutto. Grunt, na którym ma powstać Basen jest własnością Spółki komunalnej. W celu realizacji ww. przedsięwzięcia Gmina w grudniu 2015 r. zawarła umowę użyczenia z ww. Spółką, która użyczyła część zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym (...) na której będzie realizowana przedmiotowa inwestycja. Użyczający wyraził zgodę na wykorzystanie przez Gminę terenu będącego przedmiotem umowy na cele budowlane w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W umowie zapisano także, że Gmina zobowiązuje się używać użyczoną nieruchomość tylko w takim zakresie, jaki wynika z umowy. Umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony. Gmina dokona zatem inwestycji w obcym środku trwałym. Po zakończeniu inwestycji Gmina odda do użytkowania Basen wraz z infrastrukturą (w tym z jednym lokalem użytkowym pod działalność usługowo-gastronomiczną), a także wprowadzi poniesione nakłady w obcym środku trwałym do ewidencji własnych środków trwałych i będzie dokonywała ich amortyzacji. Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina zamierza sporządzić aneks do umowy użyczenia z grudnia 2015 r. w celu wykorzystania gruntu wraz z Basenem na cele komercyjne (działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Basenu).

Wykonawcą usługi (modernizacja Basenu) dla Gminy w systemie zaprojektuj-wybuduj jest podmiot z Republiki Czeskiej. Czeski wykonawca złożył wyjaśnienie, że nie posiada w Polsce oddziałów/zakładów/placówek, przy pomocy których świadczy usługi oraz nie posiada numeru do celów rozliczenia podatku VAT (tzw. VAT-5). Umowa z czeskim wykonawcą i Gminą została podpisana w styczniu 2016 r. W ramach umowy dla zadania inwestycyjnego „B” czeski wykonawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych, uzyskania wszelkich zgód, opinii, ekspertyz i decyzji, rozruch wszystkich urządzeń obiektu, uzyskania decyzji administracyjnych pozwolenia na użytkowanie obiektu. Czeski wykonawca za wykonanie przedmiotu umowy otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe zgodnie ze złożoną ofertą o wartości brutto ze stawką 0% VAT. Czeski wykonawca będzie wystawiał fakturę za wykonaną usługę w kwocie netto. Rozliczenie czeskiego wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy będzie się odbywało na podstawie faktury wystawionej po wykonaniu dokumentacji projektowej oraz na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej za wykonanie robót budowlanych. Za wykonanie przedmiotu umowy do wykonania robót budowlanych dopuszcza się wystawienie maksymalnie jednej faktury częściowej w miesiącu kalendarzowym. Rozliczenie robót następować będzie po dokonaniu odbiorów częściowych do wysokości 90% wynagrodzenia brutto za wykonanie robót budowlanych, pozostała płatność nastąpi po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Podstawą wystawienia faktury za wykonanie dokumentacji projektowej jest protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez zamawiającego (Gminę). Podstawą wystawienia faktur częściowych za wykonanie roboty będą protokoły odbioru wykonanych robót podpisane przez inspektora nadzoru i zaakceptowane przez zamawiającego (Gminę), natomiast podstawą wystawienia faktury końcowej będzie protokół odbioru wykonanych robót oraz protokół końcowy odbioru zadania.

Zgodnie z zapisami umowy wykonawca może zawrzeć umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem będą roboty budowlane. Z zapisów umowy wynika, że zamawiający (Gmina) dopuszcza możliwość zapłaty za usługę bezpośrednio podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty przez wykonawcę usługi, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę zamówienia na roboty budowlane. Wynagrodzenie dotyczy wyłącznie należności powstałych po zaakceptowaniu przez zamawiającego (Gminę) umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane.

Po zakończeniu inwestycji Basen będzie eksploatowany i udostępniany komercyjnie. Przedmiotowy obiekt będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie. Basen będzie odkryty i będzie obiektem sezonowym, którego udostępnianie na rzecz zainteresowanych rekreacją planuje się w okresie maj-wrzesień. W tym okresie będą osiągane przychody ze sprzedaży biletów oraz dzierżawy budynku użytkowego wybudowanego na obiekcie w ramach przedmiotowej inwestycji. W pozostałych miesiącach cały obiekt będzie nieczynny.

W celu efektywnego i profesjonalnego zarządzania zasobem komunalnym Gmina zamierza oddać Basen w zarządzanie. Zakłada się, iż Basen może być zarządzany przez:

  • Spółkę komunalną będącą właścicielem użyczonego Gminie gruntu, bądź
  • inny, niezależny podmiot.

Zostanie podpisana umowa cywilnoprawna, na bazie której podmiot zewnętrzny będzie zarządzał Basenem oraz zostanie podpisane pełnomocnictwo do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Zarządzający będzie działał w imieniu i na rzecz Gminy. W zamian za zarządzanie nieruchomością otrzyma od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Umowa będzie regulowała szczegółowo m.in. zasady rozliczeń w ramach wykonywanych czynności zarządzania. Zakłada się, że dochody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a także przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości z tytułu gospodarki nieruchomością będą dochodami Gminy. Tak więc, wszystkie środki finansowe uzyskane przez Zarządzającego (wpłaty z tytułu biletów wstępu na obiekt czy też dochody z tytułu ewentualnego czynszu z tytułu dzierżawy budynku użytkowego (gastronomicznego) w przypadku jego wydzierżawienia) w całości będą przekazywane na rachunek Gminy. Tym samym wydatki w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a także koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości będą wydatkami/kosztami Gminy. Zarządzający będzie zawierał we własnym imieniu umowy z dostawcami usług związanych z zarządzaniem mieniem komunalnym.

W szczególności dotyczy to umów w zakresie dostawy mediów (wody, wywozu śmieci, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej), w zakresie remontów, bieżącej konserwacji, utrzymania porządku i czystości, utrzymania terenów zielonych, ubezpieczeń oraz innych występujących i zaakceptowanych przez Gminę. Utrzymanie nieruchomości przez Zarządzającego będzie się wiązało z refakturowaniem usług przede wszystkim mediów, jak i innych wydatków związanych z utrzymaniem Basenu. Zatem wszystkie wydatki związane z mediami i utrzymaniem nieruchomości wymienione wyżej refakturowane będą przez Zarządzającego na Gminę. Zakup usług, o których mowa powyżej dotyczyć będzie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Obowiązki rozliczenia podatku VAT związanego z czynnościami, które będą dotyczyły zarządzania nieruchomością ciążyć będą na Gminie, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje stosownych rozliczeń w składanej deklaracji VAT-7. Zarządzający zobowiązany zostanie do prowadzenia w imieniu Gminy ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT. Nabywane towary i usługi związane zarówno z wydatkami inwestycyjnymi jak i w przyszłości z wydatkami bieżącymi będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywała Basen do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 maja 2016 r. wyjaśnił, że zgodnie z zapisami umowy Wykonawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego pn. „B”. W ramach podpisanej umowy Wykonawca może zawierać umowy o podwykonawstwo, które są zobowiązaniem podwykonawcy i dalszego podwykonawcy w stosunku do Wykonawcy. Umowa między Zamawiającym a Wykonawcą nie przewiduje roszczenia Zamawiającego w stosunku do podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy. Zapis umowy wprost informuje, że cyt.: „W przypadku powierzenia wykonania zamówienia podwykonawcy, wykonawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy w takim zakresie jakby wykonywał przedmiot umowy samodzielnie”. Zgodnie z zawartą umową Zamawiający w określonych przypadkach, po spełnieniu przesłanek zawartych w umowie, dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy. Jednak w przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy Zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Zawarcie umowy o podwykonawstwo lub dalsze podwykonawstwo jest więc zobowiązaniem podwykonawcy (dalszego podwykonawcy) w stosunku do Wykonawcy (Generalnego Wykonawcy) a nie Zamawiającego. Zatem, podwykonawcy nie będą świadczyć usługi dotyczącej inwestycji „B” bezpośrednio na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Gmina będzie obciążona obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na jej rzecz przez czeskiego wykonawcę...
  2. Czy w przypadku zapłaty wynagrodzenia o wartości netto Gmina zobowiązana jest samodzielnie obliczyć należny podatek VAT wg odpowiedniej dla danej usługi stawki i odprowadzić podatek należny do Urzędu Skarbowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 22 kwietnia 2013 r. jest także zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Gmina składa deklaracje miesięczne do Urzędu Skarbowego (VAT-7). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, kultury fizycznej i turystyki (w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W zakresie, w jakim Gmina realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana – nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (przykłady działania: budowa, przebudowa budynków socjalnych, budowa ulic, chodników, mostów, budowa boisk sportowych, termomodernizacja szkół, wymiana instalacji wodnej w przedszkolach, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (media, remonty, modernizacje)). Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (przykłady działania na podstawie umów cywilnoprawnych: sprzedaż nieruchomości, odpłatne wynajmowanie nieruchomości, aporty rzeczowe do spółek prawa handlowego). Reasumując, czynności wykonywane przez Gminę to czynności opodatkowane VAT (umowy cywilnoprawne) i niepodlegające opodatkowaniu (realizacja zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których gmina została powołana, poza umowami cywilnoprawnymi).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Podatnikami w tym przypadku mogą być: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałego miejsca pobytu lub zamieszkania poza terytorium Polski. Miejscem świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT, może być miejsce, w którym usługobiorca posiada:

  • siedzibę działalności gospodarczej;
  • stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli jest inne niż miejsce siedziby;
  • stałe miejsce zamieszkania lub pobytu jeśli nie ma siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności.

Od powyższych zasad istnieją w ustawie o VAT wyjątki i miejscem świadczenia usług np. w poniższych przypadkach jest:

  • miejsce położenia nieruchomości – gdy usługi są związane z nieruchomościami (w tym świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, architektów, nadzór budowlany), zakwaterowaniem w hotelach i obiektach podobnych;
  • miejsce gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości – gdy usługi związane są z transportem pasażerów;
  • miejsce odbywania się imprez – w przypadku wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne;
  • miejsce ich faktycznego wykonania – w przypadku usług restauracyjnych i cateringowych;
  • miejsce faktycznego oddania do dyspozycji – w przypadku krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona – miejsce, gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności. Odstępstwo od tej zasady dotyczącej usług, przewidziane zostało między innymi w art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tą usługę.

Zdaniem Gminy wskazane usługi muszą być opodatkowane w Polsce i dotyczą zarówno głównego wykonawcy, jak i podwykonawców. Główny wykonawca świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną na terytorium Polski, jest usługodawcą dla podmiotu zamawiającego z Polski (Gminy). Podobnie rzecz ma się w przypadku podwykonawców. Również oni są usługodawcami usług, których miejscem opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości, której usługa dotyczy (Polska). Usługobiorcą będzie dla nich główny wykonawca. Ponieważ zaś wszystkie prace objęte kontraktem będą dotyczyły konkretnej nieruchomości, która powstanie, to już od etapu projektowego należy uznać, że główny wykonawca będzie świadczył usługi związane z nieruchomością o konkretnej lokalizacji w Polsce. Zdaniem Gminy, ponieważ miejscem świadczenia usług objętych kontraktem będzie Polska, to tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Republice Czeskiej (brak opodatkowania będzie dotyczył głównego wykonawcy, jak i jego podwykonawców). Zagraniczny dostawca usługi zobligowany jest do wystawienia faktury sprzedaży. Ponieważ kwestia rozliczenia podatku ciąży po stronie odbiorcy usługi (Gminy), dostawca wystawia fakturę w kwocie netto, zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju, w którym ma siedzibę. Dodatkowo, wykonawca winien zaznaczyć na fakturze, że VAT rozlicza nabywca. Po stronie odbiorcy usługi (Gminy) leży obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej do otrzymanej faktury zakupu. Faktura wewnętrzna służy wyłącznie do rozliczenia podatku VAT (zarówno VAT należnego, jak i naliczonego) w związku z czym ujmuje się ją zarówno w rejestrze VAT sprzedaży, jak i zakupu. Jeśli faktura zakupu wystawiona jest w walucie obcej, to w pierwszej kolejności na fakturze wewnętrznej dokonujemy przeliczenia waluty obcej na PLN zgodnie kursem średnim NBP. Wyliczona kwota stanowi wartość netto faktury wewnętrznej, do której należy doliczyć podatek VAT wynikający z odpowiedniej dla danej usługi stawki. Wyliczony podatek należy w całości wpłacić do Urzędu Skarbowego (w przypadku braku możliwości obniżenia przez Gminę podatku należnego). W rezultacie kwotę tą wykazuje się w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 22 kwietnia 2013 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca w 2016 r. poniesie wydatki na modernizację Basenu. Wykonawcą usługi (modernizacja Basenu) dla Wnioskodawcy w systemie zaprojektuj-wybuduj jest podmiot z Republiki Czeskiej. Czeski wykonawca złożył wyjaśnienie, że nie posiada w Polsce oddziałów/zakładów/placówek, przy pomocy których świadczy usługi oraz nie posiada numeru do celów rozliczenia podatku VAT. Umowa z czeskim wykonawcą i Wnioskodawcą została podpisana w styczniu 2016 r. W ramach umowy dla zadania inwestycyjnego „B” czeski wykonawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych, uzyskania wszelkich zgód, opinii, ekspertyz i decyzji, rozruch wszystkich urządzeń obiektu, uzyskania decyzji administracyjnych pozwolenia na użytkowanie obiektu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym są świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne, uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przedmiotowej sprawie usługą główną jest wykonanie określonych robót budowlanych (modernizacja Basenu), natomiast inne czynności wymienione w opisie sprawy stanowią czynności pomocnicze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na jego rzecz przez czeskiego wykonawcę.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wyko-nują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalno-ści, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub po-datku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji Basen będzie eksploatowany i udostępniany komercyjnie. Przedmiotowy obiekt będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie. Basen będzie odkryty i będzie obiektem sezonowym, którego udostępnianie na rzecz zainteresowanych rekreacją planuje się w okresie maj-wrzesień. W tym okresie będą osiągane przychody ze sprzedaży biletów oraz dzierżawy budynku użytkowego wybudowanego na obiekcie w ramach przedmiotowej inwestycji. W pozostałych miesiącach cały obiekt będzie nieczynny.

W związku z powyższym przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowaniu usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez czeskiego wykonawcę usługa ma charakter usługi związanej z nieruchomościami. Tym samym miejsce jej świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi będącej przedmiotem niniejszej sprawy, świadczonej przez czeskiego wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28e jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro usługodawca – czeski wykonawca – nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia usługi, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług w imporcie usług znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Wykazany w deklaracji podatkowej podatek należny podatnik ma obowiązek wpłacić do właściwego dla niego urzędu skarbowego. Natomiast nie ma już obowiązku – w związku z importem usług – wystawiania faktur wewnętrznych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy.

W przypadku importu usługi świadczonej przez czeskiego wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą czeski wykonawca otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi dotyczącej inwestycji „B”.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie obciążony obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na jego rzecz przez czeskiego wykonawcę. Wnioskodawca – uwzględniając podstawę opodatkowania obliczoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – zobowiązany jest samodzielnie obliczyć należny podatek VAT wg odpowiedniej dla tej usługi stawki podatku i odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ pragnie jednocześnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytań postawionych przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy przez czeskiego wykonawcę. Inne kwestie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy oraz w stanowisku własnym, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości wystawiania faktur przez kontrahenta czeskiego, rozliczania robót na terytorium Czech, rozliczania podwykonawców oraz kwestii zrządzania Basenem.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego została wydana interpretacja indywidualna dnia 31 maja 2016 r. nr ILPP4/4512-1-51/16-5/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.