ILPP2/4512-1-298/16-2/MŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi wykonania podziału nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki oraz w zakresie ustalenia czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania operatów szacunkowych i podziału nieruchomości a także w zakresie ustalenia czy usługi wykonania operatów szacunkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

  • prawidłowe – w zakresie ustalenia czy usługi wykonania podziału nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki oraz w zakresie ustalenia czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości,
  • nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy usługi wykonania operatów szacunkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi wykonania podziału nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki oraz w zakresie ustalenia czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania operatów szacunkowych i podziału nieruchomości a także w zakresie ustalenia czy usługi wykonania operatów szacunkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowane, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Miasto jest właścicielem:

  1. nieruchomości niezabudowanych w tym m.in. gruntów rolnych jak i gruntów przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (w przypadku zaś braku planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy),
  2. nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Miasto dokonuje transakcji sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości jak i dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których są posadowione zbywane w szczególności lokale mieszkalne i użytkowe.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych innych niż budowlane, a także budynków, budowli lub ich części wraz z gruntami, na których są one posadowione w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Pozostała część transakcji, tj. w szczególności sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), jak i oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT. Miasto każdorazowo wykazuje przedmiotowe transakcje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W wybranych przypadkach, gdy osoby (zarówno fizyczne jak i prawne) wyrażą zainteresowanie nabyciem nieruchomości stanowiącej własność Miasta, strony dokonują wzajemnych uzgodnień, w ramach których określają, iż nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego).

Przed dokonaniem sprzedaży Miasto nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału nieruchomości gruntowych oraz wykonania operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości.

Kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta:

  1. faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT według podstawowej stawki podatku VAT lub
  2. rachunki.

Miasto zgodnie z poczynionymi uzgodnieniami obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości.

Koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz dokumentacji geodezyjnej dotyczącej podziału nieruchomości Miasto ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Sporządzony operat szacunkowy w zakresie podziału nieruchomości pozostaje w dokumentacji Miasta i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu. W praktyce oryginał dokumentacji geodezyjnej również pozostaje w dokumentacji Miasta z uwagi na brak zainteresowania nabywców posiadaniem przedmiotowej dokumentacji. Niemniej jednak, istnieje możliwość dokonania kopii i udostępnienia jej nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy usługi wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Miasto obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku, gdy usługodawca wystawi na rzecz Miasta fakturę VAT jak i rachunek)...
  2. W przypadku uznania, iż przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT, jaką stawką Miasto powinno opodatkować daną usługę (w przypadku, gdy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT)...
  3. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy

(tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Miasto obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi geodezyjne, z tytułu których Miasto obciąża nabywców nieruchomości (użytkowników wieczystych), podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Miasta fakturę VAT jak i rachunek).
  2. Usługi geodezyjne, których kosztami Miasto następnie obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (w zależności czy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT), tj. opodatkowane podstawową stawką VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnione z VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej z VAT.
  3. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

Uzasadnienie stanowiska Miasta:

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin/miast, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenie”. W takim przypadku zasadne zatem jest odwołanie się do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. Zatem zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez świadczenie należy rozumieć działanie albo zaniechanie działania. Innymi słowy zatem, świadczenie to dokonywanie czynności na rzecz innego podmiotu lub zaniechanie takiej czynności.

Dane świadczenie może zostać uznane za odpłatne, jeśli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, a usługodawca uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie. Stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi implikować zatem korzyści (choćby potencjalne) po obu stronach transakcji. Usługodawca otrzymuje wynagrodzenie za usługę, odbiorca usług zaś wymierne korzyści w postaci konsumpcji danego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu. W świetle zaś art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

Natomiast zgodnie z art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Usługi wyceny nieruchomości

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Miasto, które zleca wykonanie wyceny danej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży nie podejmuje działania na rzecz innego podmiotu, lecz wykonuje swój obowiązek nałożony przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Miasto jest ostatecznym beneficjentem świadczenia polegającego na wycenie danej nieruchomości. Oznacza to, że Miasto nie świadczy na rzecz nabywcy/użytkownika wieczystego nieruchomości jakiejkolwiek usługi związanej z wyceną tej nieruchomości. Fakt, że Miasto umożliwia wgląd do operatu szacunkowego i sporządzenie notatek czy odpisu wynika z nałożonych na nie obowiązków określonych ustawą. Miasto w tym przypadku nie działa jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy, bowiem to Miasto pozostaje właścicielem operatu szacunkowego odnoszącego się do danej nieruchomości a nabywca nieruchomości/użytkownik wieczysty nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu poniesionych przez Miasto wydatków na nabycie usług wyceny.

Tym samym, zdaniem Miasta, usługi wyceny, których kosztami Miasto obciąża nabywcę nieruchomości/użytkownika wieczystego nie podlegają po stronie Miasta opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie m.in. w:

  1. interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał: „(...) skoro przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadza, obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz, ponieważ to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że Gmina, tj. jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usług udostępniania operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów bądź dokonanie kopii lub odpisu, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina w tej sytuacji nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu szacunkowego (koszty rzeczoznawcy) nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług”.
  2. interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-70/12-4/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu także potwierdził, iż „zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku dostawy nieruchomości, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina udostępniając nabywcy operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.
  3. interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1297/11-4/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „(...) skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z użytkownikiem. Gmina, udostępniając wnioskującemu operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego, przeniesienie wykonania operatu szacunkowego na kupującego, stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.
  4. interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-89/13/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Natomiast przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości (operatu szacunkowego), z uwagi na fakt, iż nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowić będzie czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Usługi geodezyjne:

Z inną sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku obciążania przez Miasto nabywców nieruchomości/użytkowników wieczystych kosztami nabytych usług geodezyjnych. Ponoszone przez Miasto wydatki na podział nieruchomości nie wynikają z nałożonych na Miasto ustawą obowiązków. Beneficjentem tego świadczenia jest w każdym przypadku nabywca/użytkownik wieczysty nieruchomości. Nabywając usługę podziału nieruchomości Miasto działa na rzecz nabywcy tej nieruchomości.

W konsekwencji zdaniem Miasta należy uznać, iż usługi geodezyjne, których kosztami Miasto obciąża nabywców nieruchomości/użytkowników wieczystych powinny podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Miasta (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Miasta fakturę VAT jak i rachunek). Miasto dokonuje bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z nabywcą nieruchomości/użytkownikiem wieczystym odpłatnej usługi w świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW: „(...) w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy budynków lub budowli wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego – dostawy nieruchomości np. koszty podziału nieruchomości. W konsekwencji usługi geodezyjne polegające na dokonaniu podziału nieruchomości, z tytułu których Miasto obciąża nabywców nieruchomości, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie wszystko to, co stanowi zapłatę można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Zatem, zdaniem Miasta, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju wydatków, „przerzucanych” następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

Miasto dokonuje zatem odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96, TSUE orzekł, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT czy świadczenie usług obejmuje kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringeti BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, w którym Trybunał wskazał, iż świadczenie złożone „(...) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Takie stanowisko potwierdza również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. ,sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał „W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29c ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych”. W konsekwencji, organ podatkowy uznał, że „w sytuacji, gdy Gmina obciąża nabywcę nieruchomości dodatkowymi kosztami takimi jak podział nieruchomości, a w konsekwencji koszty te zwiększają/będą zwiększały kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako elementy świadczenia zasadniczego. Zatem, usługi geodezyjne polegające na wykonaniu podziału nieruchomości, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są/będą związane, bądź korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości”.

Zatem, zdaniem Miasta, usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Miasto obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) z uwagi na fakt, że nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania opisanych transakcji.

Natomiast usługi geodezyjne należy traktować jako element świadczenia zasadniczego, jakim jest sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Wskazane koszty powinny zwiększać kwotę należną z tytułu transakcji. W opinii Miasta, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Reasumując, zdaniem Miasta, usługi geodezyjne, których kosztami Miasto następnie obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (w zależności czy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT), tj. opodatkowane podstawową stawką VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnione z VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej.

Ad. 3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  2. pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Miasta, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji opodatkowanej VAT dostawy działek (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), Miasto jest podatnikiem VAT oraz (i) poniesione przez nie wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi.

Wspomniana sprzedaż działek podlegająca opodatkowaniu VAT jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z podziałem nieruchomości gruntowych oraz wykonaniem operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości.

W ocenie Miasta nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Zdaniem Miasta jest bowiem oczywiste, iż aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat przebiegu jej granic.

Zatem, w ocenie Miasta, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, jeśli w konsekwencji dokonuje opodatkowanej VAT dostawy działek (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego). Oczywistym jest, że w przypadku transakcji zwolnionych z VAT, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego typu wydatków.

Miasto pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Miasta, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące opodatkowanej VAT sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Miasto jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT jednocześnie jest zobowiązane do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinno mieć ono prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z podziałem nieruchomości gruntowych oraz wykonaniem operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Miasta, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe – w zakresie ustalenia czy usługi wykonania podziału nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki oraz w zakresie ustalenia czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania operatów szacunkowych i podziału nieruchomości i nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy usługi wykonania operatów szacunkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto, będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami. Miasto dokonuje transakcji sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości, jak i dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których są posadowione zbywane w szczególności lokale mieszkalne i użytkowe.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych innych niż budowlane, a także budynków, budowli lub ich części wraz z gruntami, na których są one posadowione, w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pozostała część transakcji, tj. w szczególności sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jak i oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT. Miasto każdorazowo wykazuje przedmiotowe transakcje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Osoby fizyczne jak i prawne zainteresowane nabyciem nieruchomości zobowiązane są do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego).

Przed dokonaniem sprzedaży Miasto nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału nieruchomości gruntowych oraz wykonania operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości.

Kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT według podstawowej stawki podatku VAT lub rachunki.

Miasto obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami, zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości.

Koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz dokumentacji geodezyjnej dotyczącej podziału nieruchomości, Miasto ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu sprzedaży nieruchomości.

Sporządzony operat szacunkowy pozostaje w dokumentach Miasta i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu. Natomiast oryginał dokumentacji geodezyjnej w zakresie podziału nieruchomości również pozostaje w dokumentacji Miasta. Niemniej jednak istnieje możliwość dokonania kopii i udostępnienia jej nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Miasto obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Zainteresowany powziął wątpliwość w zakresie stawki jaką mają być opodatkowane wyżej wymienione usługi oraz czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1,ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
  2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Miasto dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Miasto koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego. Jeżeli zatem Miasto obciąża nabywcę (w tym użytkownika wieczystego) dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. W związku z powyższym usługi wykonania operatów szacunkowych oraz usługi podziału nieruchomości będą wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi - następnie obciąża nabywców nieruchomości (w tym użytkowników wieczystych), jako element składowy świadczenia zasadniczego, również podlegają zwolnieniu od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy (w tym użytkownicy wieczyści), jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawowy warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług „wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki - na nabycie usług związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży” zostanie spełniony, jeśli wydatki te są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, w przypadku posiadania stosownych faktur, - ma/będzie miało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi wyłącznie z nieruchomościami, których dostawa podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT, - nie ma/nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, którymi następnie są obciążani nabywcy (w tym użytkownicy wieczyści).

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, w przypadku prawidłowo wystawionych faktur - ma/będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie usług, którymi następnie są obciążani nabywcy przedmiotowych nieruchomości (w tym użytkownicy wieczyści).

Podkreślić należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Zainteresowany winien przyporządkować ww. koszty podziału nieruchomości oraz koszty wykonania operatów szacunkowych do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Podsumowując, usługi wykonania operatów szacunkowych oraz usługi geodezyjne polegające na wykonaniu podziału nieruchomości, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są/będą związane, bądź korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości.

Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega/będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2

ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.