IBPB-1-2/4510-373/16/BG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone na terytorium Indii

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2520/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 229/13, wniosku z 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 3 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone na terytorium Indii (stan faktyczny) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone na terytorium Indii.

W dniu 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-977/12/BG, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 8 listopada 2012 r. Pismem z 21 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 listopada 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 27 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-125/12/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 3 stycznia 2013 r. Pismem z 18 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 stycznia 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 15 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-11/13/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13 (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2013 r.) uchylił m.in. zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2520/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 229/13 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 19 kwietnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, korzysta, na zasadach outsourcingu, z usług świadczonych przez firmę indyjską.

Usługi dotyczą pomocy na obszarze finansów, handlu i prowadzenia działalności gospodarczej i zostały opisane w podpisanej przez strony umowie jako:

  • zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań,
  • prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym,
  • pomoc w administrowaniu cenami detalicznymi sprzedaży i kosztami,
  • zapewnienie wsparcia łańcucha dostaw,
  • projektowanie wystroju nowych sklepów lub zmian wystroju w istniejących sklepach,
  • wsparcie innych działań handlowych, jak np. administrowanie promocjami, merchandising itp.

W praktyce, firma indyjska świadczy przede wszystkim usługi księgowe dla działu finansów Wnioskodawcy (szeroko rozumiane usługi księgowe - księgowanie faktur, uzgadnianie faktur z zamówieniem, procesowanie płatności). Firma indyjska wspiera również zespół inwestycji kapitałowych (wylicza zwroty z planowanych inwestycji, itp.) oraz świadczy usługi, które można określić jako wsparcie dla działu marketingu, dystrybucji, zakupów korporacyjnych, itp. Pracownicy firmy indyjskiej zajmujący się obsługą Spółki wykonują swoją pracę głównie w Indiach, gdzie mają miejsce również czynności techniczne związane z obsługą Wnioskodawcy. W przypadku, gdy część usług jest wykonywanych poza Indiami, usługodawca na fakturach wystawianych na rzecz Spółki wyraźnie dzieli należne mu wynagrodzenie na część, która odnosi się do usług świadczonych na terytorium Indii oraz na część, która odpowiada usługom świadczonym poza tym terytorium (pytanie Spółki sformułowane poniżej dotyczy wyłącznie tej części wynagrodzenia, która odnosi się do usług świadczonych na terytorium Indii).

Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki, czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”). Spółka posiada oficjalny certyfikat wydany przez indyjskie organy administracji, poświadczający zawiązanie i działanie kontrahenta w Indiach, co w świetle informacji od kontrahenta, zgodnie z indyjską ustawą o podatku dochodowym z 1961 r. oznacza, że kontrahent posiada siedzibę dla celów podatkowych w Indiach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych na terytorium Indii, z uwagi na to, że przychód firmy indyjskiej został w takim przypadku osiągnięty na terytorium Indii, a więc poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej... (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym nie jest i nie zostanie osiągnięty przez firmę indyjską na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w świetle ar. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za usługi księgowe pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, w braku przepisów, które ustalałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie firma indyjska nie posiada ani siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług księgowych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez firmę indyjską w Republice Indii.

Jedynym elementem łączącym firmę indyjską z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu Wnioskodawcy niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent uzyskuje przychody na terytorium Polski. Interpretacja odmienna jest w ocenie Spółki niedopuszczalna. Założenie, że przychód zostanie uzyskany na terytorium Polski w wypadku gdy jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w RP byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisów updop. Co więcej, interpretacja taka prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co w świetle art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalne. Stanowisko Spółki potwierdza ugruntowana linia orzecznicza dotycząca analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 607/11) obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. W podobnym tonie wypowiedział się ten sam Sąd w wyrokach z 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 327/11 ) oraz z 6 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Kr 856/11 ), a takie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 586/08). Również Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 2144/08), że uzyskiwane przez podmiot mający stałe miejsce zamieszkania w kraju poza Polską wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie kraju zamieszkania, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach z 5 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 2194/08) oraz z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10). Sąd podkreślił, że ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 updop wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej tylko w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Pogląd prezentowany w tamtych sprawach przez organ podatkowy był zdaniem Sądu interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 ustawy. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy siedziby zlecającego. Zdaniem Sądu, forsowane przez organy podatkowe stanowisko, że skoro zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, to dochód jest osiągnięty na terytorium Polski, jest nieprawidłowe i nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy. Istotne z punktu widzenia art. 3 ust. 2 ustawy jest bowiem miejsce osiągnięcia dochodu rozumiane jako miejsce wykonania usługi, za którą dochód jest wypłacany. Miejsce siedziby podmiotu zlecającego nie ma znaczenia.

Efektem końcowym wszystkich postępowań zakończonych wymienionymi wyrokami było uchylenie interpretacji indywidualnych przyjmujących odmienną niż Spółka interpretację przedmiotowego zagadnienia.

Spółka pragnie również podkreślić, że zaprezentowany przez nią sposób wykładni pojęcia „miejsca osiągania dochodu” jest nie tylko zgodny z interpretacją językową przepisów, która stanowi nieprzekraczalną granicę wykładni zgodnie ze stanowiskiem NSA, ale jest także jedynym racjonalnie możliwym rozwiązaniem. Przeciwna interpretacja, koncentrująca się na siedzibie (miejscu zamieszkania) podmiotu wypłacającego należność jako okoliczności determinującej miejsce osiągnięcia dochodu, prowadzi do rezultatów niemożliwych do pogodzenia ze zdrowym rozsądkiem. Efektem takiej interpretacji byłaby bowiem konieczność pobierania podatku u źródła przykładowo przez polskiego obywatela prowadzącego działalność gospodarczą przy korzystaniu z usług prawnych związanych np. z wypadkiem, który zdarzył się za granicą (przepisy ustawy o PIT dla osób prowadzących działalność gospodarczą są analogiczne jak updop w tym zakresie) czy też przez pracownika w podróży służbowej w związku z zapłatą np. za użytkowanie środka transportu za granicą (wynajem samochodu, taxi).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów. Zdaniem MF (interpretacja Ministra Finansów z 12 kwietnia 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01), o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (...) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Również interpretacja z 16 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1207/08/11-6/AK), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawiera podobny pogląd. Stanowisko Spółki podzielane jest również w komentarzach do updop (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wojciech Dmoch. Rok wydania: 2012, system informacji prawnej Legalis, wersja elektroniczna, komentarz do art. 3 ustawy).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-977/12/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone na terytorium Indii za nieprawidłowe.

Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 229/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że przedmiotem sporu była kwestia wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „u.p.d.o.p.”).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahentem skarżącej Spółki, świadczącym na jej rzecz m.in. usługi księgowe i wsparcia marketingowego, jest podmiot indyjski, który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, ani przedstawicielstwa bądź oddziału, zaś czynności techniczne związane z obsługą zleceń skarżącej Spółki wykonywane są w Indiach.

Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dochód jest osiągnięty przez nierezydenta – firmę indyjską - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi. Natomiast zdaniem skarżącej Spółki, przepis ten nie może stanowić podstawy ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta, co w konsekwencji spowoduje, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., dotyczący opodatkowania przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podatkiem dochodowym.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08). Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: powołany wyżej wyrok II FSK 2194/08).

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia, ani od tego, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani także od tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego, jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji.

Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11 oraz z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12).

W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, kontrahent indyjski nie posiada placówki zlokalizowanej fizycznie na terenie Polski ani też nie są tu wykonywane żadne czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej Spółki.

W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahenta indyjskiego a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki "efektu usługi, który będzie wykorzystany w Polsce".

Nie jest, wobec brzmienia analizowanego przepisu, możliwe wywiedzenie takiej przesłanki w drodze szerokiej wykładni celowościowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, ale także – w szczególności w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego – zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2520/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu. Istota tej konstrukcji sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie dochód osiągnięty przez podatnika w Polsce.

Dokonując gramatycznej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że kluczowym dla określenia zakresu obowiązku podatkowego podatnika jest określenie, czy jego siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższą kwestię reguluje statut osoby prawnej i przepisy kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi to przepisami siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której siedzibę ma jej organ zarządzający, jeżeli statut spółki nie stanowi inaczej. Natomiast zakres opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą uzależniony jest głównie od postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Większość umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, i których przepisy wiążą organy podatkowe umawiających się państw reguluje powyższą kwestię w ten sposób, że zyski przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw opodatkowuje się tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony tam zakład (por. art. 7 umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków dochodowych – Dz.U. Nr 8 poz. 46, zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1336).

W niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku o interpretację, kontrahent indyjski spółki (...) sp. z o.o. nie posiada zakładu na terytorium Polski ani też nie są tu wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej spółki. Jak wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają na terytorium Polski. Wobec tego całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że o opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez nierezydenta winno decydować miejsce, w którym został osiągnięty efekt wykonanego przez niego świadczenia, skoro dochód osiągnął w swoim kraju (Indie). Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08, z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13, które to stanowisko skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje.

W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (indyjskiego kontrahenta polskiej spółki) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania. Takie też stanowisko prezentuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Polska jest członkiem od 1996 r. Wprawdzie organizacja nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego jednakże postanowienia Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowią wzór przy zawieraniu przez poszczególne państwa członkowskie tej organizacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W punkcie 48.18 tej Konwencji stwierdzono, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo powinno mieć prawa do opodatkowania źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane przez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 27 lipca 2012 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.