3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu, w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej importu usług nabywanych od Banku, w zakresie braku obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej importu usług z tytułu czynności wykonywanych przez Lidera oraz w zakresie braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży i strukturze sprzedaży środków finansowych otrzymywanych w ramach umowy cash poolingu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu, w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej importu usług nabywanych od Banku, w zakresie braku obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej importu usług z tytułu czynności wykonywanych przez Lidera oraz w zakresie braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży i strukturze sprzedaży środków finansowych otrzymywanych w ramach umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu, w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej importu usług nabywanych od Banku, w zakresie braku obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej importu usług z tytułu czynności wykonywanych przez Lidera oraz w zakresie braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży i strukturze sprzedaży środków finansowych otrzymywanych w ramach umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opodatkowaną VAT. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling (dalej: „System”). Oprócz Wnioskodawcy do Systemu przystąpią również zagraniczne Spółki (np. z siedzibą w Luksemburgu, Austrii oraz Szwajcarii) należące do Grupy (dalej pojedynczo: „Zagraniczna Spółka” lub łącznie: „Zagraniczne Spółki”) oraz udziałowiec Spółki z siedzibą w Niemczech będący spółką osobową (dalej: „Lider”). Wnioskodawca, Zagraniczne Spółki oraz Lider będą dalej określane łącznie jako „Uczestnicy” lub osobno również jako „Uczestnik”.

Podstawą funkcjonowania Systemu będzie Umowa o Skoncentrowanie Środków Finansowych (dalej: „Umowa cash poolingu” lub „Umowa”) zawarta przez Uczestników z podmiotem trzecim – bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”).

Umowa cash poolingu będzie umową zbiorową, zawartą pomiędzy Bankiem oraz Uczestnikami. W oparciu o Umowę cash poolingu Bank świadczyć będzie usługi zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi. Z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy Bank będzie pobierał należne mu wynagrodzenie/prowizję. Prowizja będzie pobierana z rachunku bankowego Lidera w Banku (dalej: „Rachunek Lidera”), który będzie odpowiednio obciążał Uczestników kosztami przedmiotowej prowizji.

Lider będzie reprezentował Spółkę oraz Zagraniczne Spółki w relacjach z Bankiem, związanych m.in. z zawarciem Umowy oraz bieżącym funkcjonowaniem Systemu. Lider poza pełnieniem funkcji leadera będzie również uczestnikiem Systemu (tzn. System będzie funkcjonował przy zaangażowaniu środków finansowych Lidera). Lider nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT.

Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Systemu ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku. Umowa będzie umową tzw. cash poolingu rzeczywistego, tzn. jej funkcjonowanie będzie wiązało się z faktycznymi, automatycznymi przelewami pieniężnymi między rachunkami bankowymi Uczestników oraz rachunkiem bankowym Lidera. System będzie realizowany według następującego schematu, obejmującego konsolidację rachunków bankowych Lidera z rachunkami bankowymi Wnioskodawcy oraz Spółek Zagranicznych:

  • Wnioskodawca jest właścicielem rachunku bankowego w banku z siedzibą w Polsce (dalej: „Rachunek Spółki”);
  • Zagraniczne Spółki są właścicielami „lokalnych” rachunków bankowych w bankach w krajach swojej siedziby (dalej: „Rachunki Pozostałych Uczestników”);
  • Lider jest właścicielem niemieckiego rachunku bankowego w Banku (wspomniany powyżej Rachunek Lidera), używanego do przeprowadzenia rozliczeń Systemu z Bankiem;
  • Jeżeli na koniec danego dnia roboczego Rachunek Spółki lub którykolwiek z Rachunków Pozostałych Uczestników będą wykazywały saldo dodatnie, wszelkie środki znajdujące się na tych rachunkach zostaną automatycznie, za pośrednictwem przejściowych rachunków w Banku, przekazane na Rachunek Lidera;
  • Jeżeli na koniec danego dnia roboczego Rachunek Spółki lub którykolwiek z Rachunków Pozostałych Uczestników będą wykazywały saldo ujemne, przedmiotowe saldo zostanie automatycznie wyrównane ze środków zgromadzonych na Rachunku Lidera pochodzących z Rachunków Pozostałych Uczestników lub ze środków zgromadzonych przez samego Lidera;
  • Konsolidacja rachunków bankowych będzie obejmowała również salda na Rachunku Lidera (tzn. środki zgromadzone na Rachunku Lidera mogą posłużyć do wyrównania sald ujemnych na Rachunku Spółki lub na Rachunkach Pozostałych Uczestników; Rachunek Lidera może również wykazywać saldo ujemne, polegające wyrównaniu ze środków pochodzących z powyższych rachunków bankowych);
  • na początku następnego dnia roboczego stan na poszczególnych rachunkach zostanie przywrócony do stanu na Rachunkach sprzed dokonania konsolidacji.

Spółce będą przysługiwały odsetki z tytułu udostępniania przez nią w ramach Systemu należących do niej środków zgromadzonych na Rachunku Spółki na rzecz innych Uczestników Systemu. Z kolei w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała ze środków dostępnych na rachunkach Lidera lub pozostałych Uczestników (tzn. jeżeli ujemne saldo na Rachunku Spółki zostanie pokryte ze środków pozostałych Uczestników), Spółka będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu odsetek na Rachunek Lidera, które będą rozdzielane między Uczestników (w tym samego Lidera). Odsetki będą rozliczane za pośrednictwem Rachunku Lidera, tzn. będą wypłacane Spółce z Rachunku Lidera oraz będą podlegały wpłacie na Rachunek Lidera. Za czynności realizowane w ramach działania Systemu, Lider nie będzie pobierał od Uczestników odrębnego wynagrodzenia.

W Systemie zaangażowane będą jedynie środki finansowe Uczestników (w tym Lidera); zasadniczo nie przewiduje się, aby System obejmował udostępnianie dodatkowych środków finansowych przez Bank (tzn. kredytów na pokrycie sald ujemnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka jako Uczestnik będzie w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu świadczyła jakąkolwiek usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie działać w charakterze podatnika VAT z tego tytułu? W szczególności, czy w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu oraz dokonywaniem transferów pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Lidera, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowane VAT?
  2. Czy Spółka zobowiązana będzie do deklarowania nabywanych od Banku usług jako importu usług zwolnionych z VAT w Polsce?
  3. Czy Spółka zobowiązana będzie do deklarowania nabywanych od Lidera (bez odrębnego wynagrodzenia) usług w deklaracji VAT?
  4. Czy środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, a także odsetki pobierane z Rachunku Spółki/wpłacane na rachunek Spółki powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności (i) powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie lub (ii) powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1

W ocenie Spółki, Spółka jako bierny uczestnik struktury cash poolingu nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odsetki, które Spółka może otrzymywać poprzez Rachunek Lidera związane będą jedynie z posiadaniem nadwyżek środków finansowych na Rachunku Spółki i nie powinny być łączone z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz któregokolwiek z Uczestników. Spółka nie będzie podejmować w ramach analizowanej struktury żadnych działań na rzecz Lidera oraz pozostałych Uczestników, z tytułu których podmioty te odnosiłyby faktyczne korzyści (inne niż wynikające z samego funkcjonowania Systemu). Innymi słowy, uczestnictwo Spółki w Systemie (podobnie jak pozostałych Uczestników) sprowadza się jedynie do udostępnienia własnego rachunku bankowego na potrzeby dokonywania konsolidacji sald. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki wypłacane Spółce w ramach przedmiotowej struktury nie powinny być uznawane za wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia usług zarządzania płynnością finansową ani jakichkolwiek innych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Uczestników (w szczególności, zdaniem Spółki, zaangażowanie jej środków finansowych w ramach Systemu, tzn. transfer środków na rachunek Lidera w przypadku wystąpienia salda dodatniego na Rachunku Spółki, nie może zostać uznane za pożyczkę lub depozyt nieprawidłowy).

Wnioskodawca chciałby wskazać, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Takie podejście zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-98/14-2/NS), w której potwierdzone zostało, iż: „w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka, jako Uczestnik, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r., (sygn. IPPP1/4512-904/15-3/AŻ) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-158/16-2/KM).

Podsumowując, w ocenie Spółki, mając na uwadze sposób funkcjonowania przedstawionej struktury zarządzania płynnością finansową oraz role pełnione przez poszczególne podmioty zaangażowane w przedmiotową strukturę (Bank oraz Lider), należy uznać, iż w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu oraz dokonywaniem transferów pomiędzy należącym do Lidera Rachunkiem a Rachunkiem Spółki, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT (w szczególności, Spółka jako bierny uczestnik struktury nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz żadnego z podmiotów będących Uczestnikami Systemu). W ramach analizowanego Systemu będzie miało miejsce świadczenie usługi związanej z zarządzaniem płynnością finansową świadczoną za odpłatnością przez Bank na rzecz Uczestników.

Ad. 2 i Ad. 3

Główne czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową, w tym w szczególności udostępnienie infrastruktury technicznej stworzonej do obsługi Systemu (tzn. infrastruktury pozwalającej na automatyczną konsolidację sald Uczestników na Rachunku Lidera oraz naliczanie, pobór i dystrybucję odsetek między Uczestnikami) wykonywane będą przez Bank. Bank będzie pobierał z tego tytułu należne mu wynagrodzenie/prowizję (przy czym, jak wskazano powyżej, prowizja będzie pobierana z Rachunku Lidera w Banku, który będzie odpowiednio obciążał Uczestników kosztami przedmiotowej prowizji).

W ocenie Spółki, świadczona przez Bank usługa ma służyć zarządzaniu płynnością finansową Uczestników i jako taka mieścić się będzie w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, Bank będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę za wynagrodzeniem (w postaci prowizji), przy czym świadczone usługi będą dotyczyły zarządzania płynnością finansową i jako takie będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W efekcie nabywając wspomniane usługi za wynagrodzeniem (w postaci prowizji wypłacanej Bankowi za pośrednictwem Rachunku Lidera) Spółka zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT importu usług zwolnionych z VAT.

Spółka pragnie również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. o sygn. IPPP2/443-1200/14-2/DG, w której organ stwierdził: „Cash pooling będzie usługą oferowaną przez Bank służącą zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych.

Zdaniem tut. Organu, kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym, usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek, w ramach opisanego systemu Cash poolingu, będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”.

Ponadto, podmiotem odpowiedzialnym m.in. za: reprezentację Uczestników w ramach uczestnictwa w Systemie będzie Lider. W Umowie nie przewidziano odrębnego wynagrodzenia należnego Liderowi z tytułu podejmowanych przez niego działań na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy, na zasadach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze brak odrębnej odpłatności (uzgodnionej przez strony Systemu kwoty należnej Liderowi) z tytułu podejmowanych przez Lidera czynności, w ocenie Spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT w Polsce w związku z czynnościami podejmowanymi na jego rzecz przez Lidera. W ocenie Spółki, czynności nieodpłatnie (bez uzgodnionego w odniesieniu do nich wynagrodzenia) wykonywane przez Lidera, nie są bowiem świadczeniem usług podlegającym w Polsce opodatkowaniu VAT po stronie Spółki jako import usług.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, a także odsetki od skonsolidowanych sald pobierane z Rachunku Spółki/wpłacane na rachunek Spółki nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki. W szczególności nie powinny one wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie, a tym samym nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak Spółka wskazała powyżej, główne czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową wykonywane będą przez Bank. Rola Spółki ograniczać będzie się natomiast do dokonywania wpłat/wypłat na jej Rachunek, czyli de facto umożliwiania Bankowi wykonywania operacji w ramach zarządzania płynnością finansową. Poza tym Spółka nie będzie przejawiać żadnej aktywności w zakresie struktury zarządzania płynnością finansową.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu konsolidacji sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Lidera, a także odsetki pobierane z/wpłacane na Rachunek Spółki/Rachunek Lidera, nie powinny w żaden sposób wpływać na rozliczenia VAT Spółki. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dwukierunkowe transfery pomiędzy poszczególnymi Rachunkami (w tym zarówno transfery środków finansowych/sald, jak i odsetek pobieranych z Rachunku Spółki i otrzymywanych przez Spółkę) nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT z tytułu nabycia/świadczenia przez Spółkę usług. W ramach analizowanego Systemu będzie dochodzić do świadczenia jednej usługi Banku związanej z zarządzaniem płynnością finansową, świadczonej na rzecz Spółki, gdzie Spółka ponosić będzie koszty wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu jej świadczenia.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, a także odsetki pobierane z Rachunku Spółki/wpłacane na rachunek Spółki nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak natomiast wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustała się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu konsolidacji sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem należącym do Lidera, a także odsetki pobierane z/wpłacane na Rachunek Spółki/Rachunek Lidera, nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki.

Tym samym, zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu konsolidacji sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Lidera, jak i odsetki pobierane z Rachunku Spółki/odsetki wpłacane na Rachunek Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako obrót, w związku z którym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) lub w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako kwoty dotyczące działań Spółki niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-904/15-3/AŻ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-158/16-2/KM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednak w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling. Podstawą funkcjonowania Systemu będzie Umowa o Skoncentrowanie Środków Finansowych (dalej: „Umowa cash poolingu” lub „Umowa”) zawarta przez Uczestników z podmiotem trzecim – bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”). Umowa cash poolingu będzie umową zbiorową, zawartą pomiędzy Bankiem oraz Uczestnikami. Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Systemu ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku. Umowa będzie umową tzw. cash poolingu rzeczywistego, tzn. jej funkcjonowanie będzie wiązało się z faktycznymi, automatycznymi przelewami pieniężnymi między rachunkami bankowymi Uczestników oraz rachunkiem bankowym Lidera. System będzie realizowany według następującego schematu, obejmującego konsolidację rachunków bankowych Lidera z rachunkami bankowymi Spółki oraz Spółek Zagranicznych:

  • Spółka jest właścicielem rachunku bankowego w banku z siedzibą w Polsce (dalej: „Rachunek Spółki”);
  • Zagraniczne Spółki są właścicielami „lokalnych” rachunków bankowych w bankach w krajach swojej siedziby (dalej: „Rachunki Pozostałych Uczestników”);
  • Lider jest właścicielem niemieckiego rachunku bankowego w Banku (wspomniany powyżej Rachunek Lidera), używanego do przeprowadzenia rozliczeń Systemu z Bankiem;
  • Jeżeli na koniec danego dnia roboczego Rachunek Spółki lub którykolwiek z Rachunków Pozostałych Uczestników będą wykazywały saldo dodatnie, wszelkie środki znajdujące się na tych rachunkach zostaną automatycznie, za pośrednictwem przejściowych rachunków w Banku, przekazane na Rachunek Lidera;
  • Jeżeli na koniec danego dnia roboczego Rachunek Spółki lub którykolwiek z Rachunków Pozostałych Uczestników będą wykazywały saldo ujemne, przedmiotowe saldo zostanie automatycznie wyrównane ze środków zgromadzonych na Rachunku Lidera pochodzących z Rachunków Pozostałych Uczestników lub ze środków zgromadzonych przez samego Lidera;
  • Konsolidacja rachunków bankowych będzie obejmowała również salda na Rachunku Lidera (tzn. środki zgromadzone na Rachunku Lidera mogą posłużyć do wyrównania sald ujemnych na Rachunku Spółki lub na Rachunkach Pozostałych Uczestników; Rachunek Lidera może również wykazywać saldo ujemne, polegające wyrównaniu ze środków pochodzących z powyższych rachunków bankowych);
  • na początku następnego dnia roboczego stan na poszczególnych rachunkach zostanie przywrócony do stanu na Rachunkach sprzed dokonania konsolidacji.

Spółce będą przysługiwały odsetki z tytułu udostępniania przez nią w ramach Systemu należących do niej środków zgromadzonych na Rachunku Spółki na rzecz innych Uczestników Systemu.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych (umożliwiających dokonywanie transferów w ramach Systemu), nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Spółka z tytułu wykonywania tych czynności, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza czynnościami właściwymi dla struktury cash poolingu, system ten nie będzie wymagać żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki.

Podsumowując, Spółka jako Uczestnik w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W szczególności, w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu oraz dokonywaniem transferów pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Lidera, Spółka nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 należy mieć na uwadze okoliczności przedstawione w opisie sprawy, z których wynika, że w oparciu o Umowę cash poolingu Bank świadczyć będzie usługi zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Spółce oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi. Z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy Bank będzie pobierał należne mu wynagrodzenie/prowizję.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi cash poolingu świadczonej przez Bank – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Spółka poinformowała, że usługodawca – Bank – posiada siedzibę w Niemczech. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby ww. usługodawca posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które będzie uczestniczyć w świadczeniu przedmiotowych usług.

W związku z powyższym to na Spółce będzie spoczywać obowiązek rozliczenia tych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione będą wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem Spółka z tytułu nabycia ww. usług będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przechodząc natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabywanych od Banku usług należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przy czym – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 – zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Spółkę od Banku, nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. Będą one natomiast zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług w imporcie usług znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 99 ust. l ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej nabywanych od Banku usług jako importu usług zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do oceny stanowiska Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 3 należy wskazać, że import usług nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy. Z importem usług wiąże się natomiast – co do zasady – obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę danej usługi. Zatem w danej sprawie musi dojść do świadczenia zdefiniowanego w art. 8 ustawy, czyli świadczenia usługi rozumianej jako każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę.

Jak wynika z opisu sprawy, Lider będzie reprezentował Spółkę oraz pozostałych Uczestników w relacjach z Bankiem, związanych m.in. z zawarciem Umowy oraz bieżącym funkcjonowaniem Systemu. Prowizja za świadczone przez Bank usługi będzie pobierana z rachunku bankowego Lidera, który będzie odpowiednio obciążał Uczestników kosztami przedmiotowej prowizji. Za czynności realizowane w ramach działania Systemu, Lider nie będzie pobierał od Uczestników odrębnego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Lidera nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Lidera czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podsumowując, w sytuacji w której Lider nie będzie świadczyć usług nie będziemy mieli do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Ponieważ Spółka nie będzie nabywać usług od Lidera, nie powstanie po jej stronie obowiązek rozpoznania importu usług z tytułu czynności wykonywanych przez Lidera i wykazywania ich w deklaracji podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

W odniesieniu do oceny stanowiska Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 4 dotyczącej wpływu na rozliczenia VAT Spółki przenoszonych przez Bank, w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, środków finansowych, a także pobieranych odsetek z Rachunku Spółki/wpłacanych na rachunek Spółki tutejszy organ wskazuje co następuje.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej usługi cash poolingu, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową i w konsekwencji z tytułu wykonywania czynności polegających jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych, przez co Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, jak i odsetki pobierane z Rachunku Spółki/odsetki wpłacane na Rachunek Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 4, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.