2461-IBPP2.4512.912.2016.1.ICz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności otrzymywane przez Spółkę w systemie cash poolingu nie wpływają na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności otrzymywane przez Spółkę w systemie cash poolingu nie wpływają na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności otrzymywane przez Spółkę w systemie cash poolingu nie wpływają na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca” jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R.F. i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim profili uszczelniających do okien i drzwi. Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez D. Bank Polska S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej „Bank”). Oprócz Wnioskodawcy, do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową przystąpiły także inne podmioty z tej samej Grupy kapitałowej - wszystkie mające siedzibę w Polsce. W tym miejscu należy podkreślić, że w systemie cash poolingu będącym przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczą i będą uczestniczyć wyłącznie podmioty mające siedzibę w Polsce (dotyczy to także Banku).

System zarządzania płynnością finansową wdrożony w polskich podmiotach z Grupy R.F. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

Zasady funkcjonowania kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową zostały określone w umowie zawartej między Wnioskodawcą i pozostałymi polskimi podmiotami z Grupy R. F. oraz Bankiem jako świadczącym usługę zarządzania płynnością finansową (dalej „Umowa”).

Spółka przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową jako zwykły uczestnik, podobnie jak pozostałe podmioty z Grupy (dalej łącznie określani jako „Uczestnicy”). Jeden z Uczestników systemu zarządzania płynnością finansową (również z siedzibą w Polsce, ale nie jest to Wnioskodawca) dodatkowo pełni rolę tzw. Agenta (pool leadera), czyli podmiotu, na którego rachunku odbywa się sumowanie sald Uczestników systemu (dalej „Agent”). Sumowanie sald odbywa się na należącym do Agenta rachunku konsolidacyjnym (dalej „Rachunek konsolidacyjny”). Dodatkowo, w ramach Rachunku konsolidacyjnego Bank przyznał Agentowi kredyt w rachunku bieżącym na warunkach określonych w odrębnej umowie. Agent - poza pełnioną funkcją pool leadera - uczestniczy w systemie cash poolingu także jako zwykły Uczestnik, gdyż jego własne środki finansowe znajdujące się na Rachunku konsolidacyjnym lub wykonane przez niego z Rachunku konsolidacyjnego przelewy celem uregulowania własnych zobowiązań Agenta (z innych tytułów) są ewidencjonowane i sumowane na Rachunku konsolidacyjnym ze środkami/saldami pozostałych Uczestników. 

Do systemu zarządzania płynnością finansową zostały włączone rachunki bankowe prowadzone przez Bank dla pozostałych (poza Agentem) Uczestników systemu (dalej „Rachunki źródłowe”). Agent nie dysponuje odrębnym Rachunkiem źródłowym. Własne środki finansowe Agenta są ulokowane na należącym do niego Rachunku konsolidacyjnym, może on także zaciągać dla własnych potrzeb kredyt w rachunku, jaki został przyznany przez Bank w ramach Rachunku konsolidacyjnego.

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu Bank udzielił Uczestnikom, w tym Agentowi, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące rachunków mogą być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych rachunkach. W żadnym wypadku, suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta, uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego Agentowi, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku konsolidacyjnym.

System zapewniony przez Bank i informacje przez niego dostarczane w ramach świadczonych usług zarządzania płynnością finansową umożliwiają wyodrębnienie na Rachunku konsolidacyjnym, dla celów rozliczeniowych i rachunkowych, środków własnych Agenta oraz środków wykorzystanych przez niego do płatności zobowiązań Agenta z innych tytułów.

W ramach systemu cash poolingu, salda na Rachunkach źródłowych należących do Uczestników systemu są automatycznie zerowane. Zerowanie sald ma miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polega na tym, że nadwyżki (salda dodatnie) na Rachunkach źródłowych Uczestników są przekazywane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Na Rachunku konsolidacyjnym Agenta mogą znajdować się środki własne Agenta lub może być na nim saldo ujemne w wyniku wykorzystania przez Agenta przyznanego mu przez Bank kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (np. w wyniku zapłaty przez Agenta jego zobowiązań powstałych z innych tytułów wobec podmiotów trzecich). Z kolei w przypadku wystąpienia deficytów (sald ujemnych) na Rachunkach źródłowych Uczestników, środki z Rachunku konsolidacyjnego Agenta oraz kredytu dostępnego w ramach Rachunku konsolidacyjnego są przekazywane na pokrycie tych deficytów.

Mechanizm zerowania sald jest przeprowadzany w sposób automatyczny przez Bank.

Zerowanie sald w ramach systemu cash poolingu jest oparte na mechanizmie:

  • zwolnienia z długu (na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego) - w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z Uczestników wykazuje saldo dodatnie, Agent przejmuje od Banku zobowiązanie wobec tego Uczestnika do zwrotu salda dodatniego zapisanego na tym Rachunku źródłowym i saldo to zostaje przeniesione na Rachunek konsolidacyjny Agenta, tj. Agent wstępuje w miejsce Banku jako dłużnika (Bank zostaje zwolniony z długu wobec Uczestnika, którego Rachunek źródłowy na koniec dnia roboczego wykazywał saldo dodatnie);
  • subrogacji (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) - w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z Uczestników wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte ze środków znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym Agenta lub z przyznanego przez Bank Agentowi kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (tj. Agent spłaca wierzytelności Banku od tego Uczestnika) i w rezultacie, Agent wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku).

Zatem w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego Wnioskodawca wykazuje na swoim Rachunku źródłowym saldo dodatnie, zostaje ono przekazane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Jeżeli natomiast na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy Spółki wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta.

W wyniku stosowania opisanego powyżej mechanizmu zerowania sald pojawiają się wierzytelności Agenta względem innych Uczestników (w tym, względem Spółki) oraz wierzytelności Uczestników (w tym, Spółki) względem Agenta. Nie występują natomiast wierzytelności jednych Uczestników (posiadaczy Rachunków źródłowych) względem innych Uczestników (innych posiadaczy Rachunków źródłowych).

System cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie ma automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na Rachunku źródłowym Spółki - co do zasady - wykazuje saldo zerowe. Odwrócenie sald jest dokonywane na zlecenie Agenta. W szczególności, Rachunek źródłowy danego Uczestnika może zostać zasilony dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta na potrzeby dokonania przez tego Uczestnika płatności jego zobowiązań handlowych. W tym celu, następuje albo transfer zwrotny środków/części środków tego Uczestnika z Rachunku konsolidacyjnego albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku konsolidacyjnego salda ujemnego na Rachunku źródłowym tego Uczestnika, jakie powstało w wyniku uregulowania przez tego Uczestnika jego zobowiązań.

Każdego dnia roboczego, każdy z Uczestników może realizować polecenia przelewów w ciężar swojego Rachunku źródłowego - do sumy środków dostępnych na rachunkach każdego z Uczestników oraz Agenta. Dotyczy to także Agenta, tj. Agent będący także zwykłym Uczestnikiem cash poolingu może realizować polecenia przelewów (tytułem płatności swoich zobowiązań z innych tytułów wobec podmiotów trzecich) w ciężar Rachunku konsolidacyjnego - przelewy te są ewidencjonowane dla celów rachunkowych jako wykorzystanie środków przez Agenta. Salda na Rachunkach źródłowych oraz na Rachunku konsolidacyjnym są oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki. Bank na bazie dziennej nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku konsolidacyjnym Agenta. Na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego Bank uznaje Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Następnie, na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent dokonuje alokacji należnych poszczególnym Uczestnikom lub należnych od poszczególnych Uczestników odsetek od środków transferowanych z/na ich Rachunki źródłowe (a także odsetek należnych Agentowi od salda środków własnych Agenta lub środków wykorzystanych przez Agenta do płatności własnych zobowiązań w ramach jego Rachunku konsolidacyjnego). Agent wykonuje tę czynność w ustalonych cyklach rozliczeniowych i przelewa odsetki na/z Rachunków źródłowych poszczególnych Uczestników. Odsetki należne pozostałym Uczestnikom lub od pozostałych Uczestników są zatem przelewane pomiędzy Rachunkiem źródłowym danego Uczestnika a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta. Natomiast odsetki należne od dodatniego salda środków własnych Agenta znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym pozostają na tym Rachunku konsolidacyjnym - na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego odsetki takie zostają zaewidencjonowane jako środki własne Agenta. Odsetki od salda ujemnego środków własnych Agenta, wykorzystanych przez niego do regulowania zobowiązań własnych z Rachunku konsolidacyjnego, zwiększają saldo ujemne środków własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego (jako obciążenie/wykorzystanie środków własnych Agenta).

Spółka przystąpiła do dwóch niezależnych systemów zarządzania płynnością finansową - każdy z nich jest prowadzony w innej walucie, tj. jeden system jest prowadzony w PLN, a drugi w EUR. Przy czym, cash pooling prowadzony w PLN jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w PLN, zaś cash pooling prowadzony w EUR jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w EUR. Oznacza to, że salda i rozliczenia w PLN i EUR nie łączą się ze sobą, czyli środki i salda na Rachunkach źródłowych i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w różnych walutach nie są ze sobą sumowane. Sumowane są jedynie środki i salda w tej samej walucie, co oznacza że są prowadzone równocześnie dwa niezależne systemy zarządzania płynnością finansową: jeden w PLN i jeden w EUR. Zasady funkcjonowania cash poolingu w PLN i w EUR są jednak identyczne. W związku z tym, opis zasad funkcjonowania cash poolingu oraz niniejszy wniosek o indywidualną interpretację dotyczy zarówno cash poolingu w PLN, jak i w EUR, chyba że w pytaniu zaznaczono inaczej.

Wszystkie Rachunki źródłowe oraz Rachunek konsolidacyjny są i będą prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji oraz prowadzenia systemu cash poolingu Bank pobiera od Uczestników (w tym, od Wnioskodawcy) wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest potrącane bezpośrednio ze środków dostępnych na Rachunkach źródłowych Uczestników oraz odpowiednio ze środków własnych Agenta na Rachunku konsolidacyjnym.

Na podstawie Umowy, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie, jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald Uczestników na Rachunku konsolidacyjnym leży w gestii Banku. To również Bank jest odpowiedzialny za prowadzenie Rachunku źródłowego Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników systemu cash poolingu, a także Rachunku konsolidacyjnego Agenta. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Bank dostarcza Agentowi informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy pomiędzy Rachunkami źródłowymi poszczególnych Uczestników i Rachunkiem konsolidacyjnym, a także przepływów środków własnych/wykorzystanych przez Agenta do regulowania zobowiązań własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego. Dane te umożliwiają alokację odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych Uczestników systemu cash poolingu.

Agent nie pobiera wynagrodzenia od Uczestników z tytułu pełnienia w systemie roli pool leadera. Sprawowanie funkcji pool leadera ma charakter czysto techniczny i sprowadza się do tego, że na Rachunek konsolidacyjny Agenta dokonuje się automatyczny transfer środków pieniężnych z Rachunków źródłowych pozostałych uczestników, a także z Rachunku konsolidacyjnego Agenta trafiają automatycznie środki na Rachunki źródłowe Uczestników. Na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent decyduje o alokacji odsetek pomiędzy Uczestników cash poolingu.

Wszyscy Uczestnicy opisanego systemu cash poolingu oraz Agent, z wyłączeniem Banku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mają bezpośrednio lub pośrednio tych samych (zagranicznych) udziałowców, ale żaden z tych udziałowców nie jest stroną Umowy ani nie bierze udziału w przedstawionym systemie cash poolingu.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według tzw. metody podatkowej.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Ponieważ Wnioskodawca przystąpił już do Umowy opisanej w niniejszym wniosku, dlatego wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności otrzymywane przez Spółkę w systemie cash poolingu nie wpływają na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniem nr 4:

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdarzenia gospodarcze (udział w systemie cash poolingu), mimo że w ocenie Wnioskodawcy nie generują opodatkowania podatkiem VAT (są neutralne na gruncie ustawy o VAT), są jednak związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i dlatego nie skutkują koniecznością stosowania przez Wnioskodawcę tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis wprowadza do ustawy o VAT instytucję tzw. prewspółczynnika VAT. Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605, dalej "Ustawa zmieniająca"), wprowadzającej prewspółczynnik, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma określać, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  • zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje przykładowo, jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia wspomnianej proporcji (np. średnioroczna liczba pracowników, średnioroczna liczba godzin roboczych, obrót z działalności gospodarczej, itd.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik dokonał zakupów, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co do zasady, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeśli dokonał on zakupów, które nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, jeżeli zakup taki służy zarówno celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i innym celom, podatnik zobligowany jest do stosowania tzw. prewspółczynnika.

W konsekwencji, w celu ustalenia wpływu udziału Spółki w systemie cash poolingu na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego na gruncie regulacji, które weszły wżycie od dnia 1 stycznia 2016 r., konieczne jest określenie, czy uczestnictwo Spółki w systemie cash poolingu może być uznane za przejaw działalności gospodarczej. Kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, jak na gruncie znowelizowanej ustawy o VAT należy rozumieć pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "celów działalności gospodarczej".

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia "cele działalności gospodarczej" przywołane w cytowanych powyżej przepisach, to - zdaniem Wnioskodawcy - należy je rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, "mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych«, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika".

Tożsame rozumienie pojęcia "celów prowadzonej działalności gospodarczej" zostało przedstawione w odpowiedzi Jarosława Nenemana - podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie Ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, w odniesieniu do rozumienia pojęcia "celów prowadzonej działalności gospodarczej". W odpowiedzi na interpelację stwierdzono ponadto, że: "Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT".

Na analogiczny zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Jak wskazuje się w treści Rozporządzenia, dotyczy ono sposobu ustalenia prewspółczynnika w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostka samorządu terytorialnego, samorządowa instytucja kultury, państwowa instytucja kultury, uczelnia publiczna, instytut badawczy.

Spółka pragnie wskazać, że powyższą interpretację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT potwierdzają jednolite interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Można tu wskazać przykładowo:

  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. (znak IPPP1 /4512-881 /15-3/MP), w której organ wskazał: "Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) W analizowanej sprawie nabywane towary i usługi nie mają związku z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Spółkę nie służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą Fundacji. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania przez Fundację podatku naliczonego.";
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. (znak IPPP1/4512-765/15-2/BS), w której organ wskazał: "Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.";
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (znak IBPP3/4512-521/15/AZ), w której organ wskazał: "Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. (...) W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Banku, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą banku”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki.
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. (znak IPTPP1/4512-488/15-4/RG), w której organ wskazał: "Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika".

Zdaniem Spółki, podmiotami zobligowanymi do stosowania prewspółczynnika są podmioty, których działalność przynajmniej w części nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe, publiczne stacje telewizyjne i radiowe realizujące misję publiczną, itp.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu przychodów ze sprzedaży. W ocenie Spółki, zasadne jest przyjęcie przedstawionych powyżej argumentów w stosunku do uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu. Uczestnictwo w przedmiotowym systemie stanowi dla Spółki zasadniczo analogiczną formę lokowania nadwyżek środków finansowych, jak lokaty bankowe. Podejmowanie tego rodzaju działalności wynika również z charakteru działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która wymaga efektywnego zarządzania nadwyżką (o ile takowa się pojawi) posiadanych przez Spółkę środków finansowych. Co więcej, ewentualne nadwyżki finansowe udostępniane przez Spółkę pozostałym Uczestnikom systemu cash poolingu pochodzą z należności uzyskanych od klientów Spółki z tytułu sprzedaży dokonywanej na ich rzecz, czyli z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Co więcej, ewentualne odsetki uzyskane przez Spółkę z nadwyżek finansowych przeznaczane są przez nią na cele działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Spółki, uczestnictwo w opisanym w niniejszym wniosku systemie cash poolingu stanowi przejaw działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - prowadzonej przez Spółkę i Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia prewspółczynnika w tym zakresie.

Identyczne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r (znak IPPP1/4512-396/16-2/lgo),
  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r.
  • (znak IPPP1/4512-458/16-3/BS),
  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r.
  • (znak IPPP1/4512-309/16-4/EK),
  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. (znak IBPP2/4512-12/16/ICz),
  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2016 r.
  • (znak ILPP2/4512-1 -22/16-2/MN).

Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. A zatem, płatności otrzymywane przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej Spółki, wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Oznacza to, że w związku z uczestnictwem w opisanym systemie cash poolingu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kwestii objętej pytaniem nr 4, jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

  1. podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
  2. podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
  3. podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj. (i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc), jak i (ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych). Przy tym, obowiązek ustalania Prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie Prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji Prewspółczynnika.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 4, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii objętej pytaniem nr 3, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.