0114-KDIP2-3.4010.98.2018.3.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.98.2018.1.PS (data nadania 18 maja 2018 r., data doręczenia 23 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 7 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.98.2018.2.PS (data nadania 8 czerwca 2018 r., data doręczenia 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług dotyczących infrastruktury teleinformatycznej do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

  1. usług dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej – jest prawidłowe,
  2. usług rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej – jest prawidłowe,
  3. usług koordynacji projektów – jest nieprawidłowe,
  4. usług dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,
  5. usług administracyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług dotyczących infrastruktury teleinformatycznej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. zawarł umowę z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343, ze zm.; dalej: updop), której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie infrastruktury teleinformatycznej (dalej: Umowa Infrastrukturalna).

Szczegółowy wykaz usług nabywanych przez Bank na podstawie ww. umowy jest następujący:

  1. Dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej
    1. Infrastruktura oddziałowa – wdrażanie, utrzymanie i wspieranie sieci komputerowych przeznaczonych dla oddziałów Banku, w tym urządzeń łączności szerokopasmowej;
    2. Usługi dedykowanych zdalnych połączeń / usługi dostępu do Internetu, w tym udostępnienie narzędzi pozwalających na zdalny dostęp do sieci Banku;
    3. Usługi dot. dostarczenia urządzeń komputerowych wraz z podstawowym oprogramowaniem biurowym, w tym:
      1. Client Application Portal – utrzymanie i wsparcie zdalnego portalu aplikacyjnego dla użytkowników Klienta,
      2. Dostarczenie i wsparcie urządzeń komputerowych (m. in. komputery stacjonarne, laptopy, terminale oparte o technologię C.) wraz ze standardowym oprogramowaniem, tj. systemem operacyjnym i oprogramowaniem biurowym,
      3. Administracja produktami i zgłoszeniami w przeznaczonym do tego systemie,
      4. Wirtualizacja dedykowanego środowiska komputerowego dla pracowników Banku,
      5. Udostępnienie sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku,
    4. Usługi telefoniczne i mobilne, w tym:
      1. Urządzenia i usługi mobilne – usługi dotyczące urządzeń mobilnych, w tym zapewnienie bezprzewodowego dostęp do zasobów Banku (poczta elektroniczna, kalendarz, itp.),
      2. Usługi dotyczące urządzeń przenośnych typu smartfon czy tablet, w tym aplikacje umożliwiające bezprzewodowy dostęp do zasobów Banku (e-mail, kalendarz, itp.),
      3. Usługi telefonii stacjonarnej w tym obsługa i wsparcie dedykowanych urządzeń telefonicznych, np. aparatów telefonicznych, softphone’ôw i central telefonicznych,
      4. Usługi telefonii stacjonarnej w tym obsługa i wsparcie dedykowanych urządzeń telefonicznych, np. aparatów telefonicznych, softphone’ôw i central telefonicznych,
      5. Usługi wirtualizacji telefonii stacjonarnej,
      6. Usługi poczty głosowej;
    5. Sieć i wi-fi – całościowe zarządzanie siecią, obejmujące konfigurację, monitorowanie, utrzymanie i wsparcie sieci, zarządzanie aktywami, zarządzanie incydentami, analiza źródeł problemów;
    6. Usługi infrastrukturalne dedykowane dla centrów telefonicznej obsługi klienta (Call Center), obejmujące:
      1. Usługi utrzymania i wsparcia rozwiązań do automatycznego telefonowania,
      2. Bieżące utrzymanie i wsparcie systemów głosowych,
      3. Usługi wsparcia systemów telefonicznych wykorzystywanych w Call Center Banku,
      4. Usługi wsparcia systemów nagrywania rozmów wykorzystywanych w Call Center Banku i przeznaczonych do rejestracji i archiwizacji rozmów telefonicznych,
      5. Usługi wsparcia różnych platform komunikacji głosowej,
      6. Połączenia z siecią podmiotów zewnętrznych – konfiguracja, utrzymanie i wsparcie;
    7. Usługi audio– i wideokonferencyjne, w tym:
      1. Usługi konferencji telefonicznych – dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników
        do celów świadczenia usług konferencji telefonicznych,
      2. Usługi konferencji wideo – dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów
        świadczenia usług konferencji wideo,
      3. Usługi konferencji internetowych audio/wideo – dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont
        użytkowników do celów świadczenia usług konferencji internetowych;
    8. Usługi poczty elektronicznej / Narzędzia współpracy użytkowników, w tym:
      Usługi utrzymania i wsparcia komunikatora tekstowego działającego w czasie rzeczywistym,
      1. Usługi poczty elektronicznej,
      2. Usługi archiwizacji poczty elektronicznej,
      3. Usługi umożliwiające obsługę komunikacji faksowej poprzez pocztę elektroniczną,
      4. Usługi w zakresie udostępnienia, utrzymania i wsparcia portalu w sieci intranet służącego do
        pracy wspólnej użytkowników w różnych lokalizacjach,
      5. Usługi udostępnienia dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby ww. portalu do pracy
        wspólnej użytkowników.
  2. Rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej
    Usługa polega na wsparciu obszarów bankowości detalicznej i korporacyjnej w ramach tworzenia, rozwoju i utrzymania produktów i usług infrastruktury teleinformatycznej zaspokajających wyjątkowe potrzeby technologiczne Banku.
  3. Koordynacja projektów
    Usługa polega na administrowaniu i koordynowaniu globalnych projektów w zakresie usług i produktów infrastruktury teleinformatycznej, tj. aktualizowaniu statusu projektów i prowadzania ich przeglądów, tworzeniu narzędzi do śledzenia projektów, planów projektów oraz doradztwie w zakresie ryzyk i problemów związanych z realizacją projektów.
  4. Dostarczanie licencji dot. oprogramowania komputerowego
    Usługa polega na dostarczeniu licencji dot. oprogramowania komputerowego oraz dokumentacji związanej z takim oprogramowaniem.
    Ww. licencje są pierwotnie nabywane przez usługodawcę od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na podstawie oddzielnych umów. Usługodawca działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Banku. Następnie na podstawie Umowy Infrastrukturalnej licencje są przekazywane na rzecz Banku, a ich koszt podlega refakturowaniu. Opłaty licencyjne należne podmiotom trzecim są przenoszone na Bank bezpośrednio, tj. w kwocie zakupu i bez powiększenia o marżę.
  5. Usługi administracyjne
    Usługi, których celem jest koordynowanie i prawidłowe administrowanie usługami określonymi w pkt 1-4 powyżej, w tym:
    1. Ciągłość działania – usługi służące zapewnieniu ciągłości świadczenia usług infrastruktury teleinformatycznej.
    2. Zarządzanie Zdarzeniami – monitoring wszystkich komponentów i aplikacji; centralny punkt kontaktu dla incydentów masowej infrastruktury teleinformatycznej (Zespół C. Center).
    3. Zarządzanie Incydentami – koordynacja rozwiązywania incydentów dotyczących infrastruktury teleinformatycznej.
    4. System zarządzania bezpieczeństwem informacji – usługi zapewnienia zachowania standardów bezpieczeństwa informacji dla danych przetwarzanych z wykorzystaniem infrastruktury teleinformatycznej.
    5. Zarządzanie Poważnymi Incydentami – koordynacja rozwiązywania zaistniałych incydentów o wysokim stopniu oddziaływania na infrastrukturę teleinformatyczną.
    6. Zarządzanie Problemami – koordynacja i analiza źródła problemów wywołujących incydenty w środowisku teleinformatycznym oraz działania prewencyjne w celu zapobieżenia ich wystąpieniu w przyszłości.
    7. Centrum Wsparcia Klienta (Banku) – centralny punkt kontaktu dla wsparcia użytkownika końcowego w zakresie podstawowych produktów teleinformatycznych.
    8. Zarządzanie Poziomem Świadczenia Usług – usługi zapewnienia dotrzymywania warunków Umowy pod kątem poziomu świadczenia usług.
    9. Zarządzanie Zasobami – planowanie, modelowanie, prognozowanie i wymiarowanie zasobów w celu ich efektywnego wykorzystania.
    10. Zarządzanie Zmianami – usługi zapewnienia dotrzymania standardów i procedur Klienta dla zmian wprowadzanych w środowisku teleinformatycznym.
    11. Zarządzanie Wydawaniem i Wdrażaniem nowych wersji sprzętu i oprogramowania w środowisku teleinformatycznym.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop Bank jest obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz innych kategorie wydatków wskazane w tym przepisie, w szczególności wydatków na zakup licencji i praw autorskich - w zakresie, w jakim są one ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych i przekraczają limit kwotowy obliczony zgodnie z art. 15e ust. 1.

Dlatego na potrzeby stosowania art. 15e updop Bank ocenia, czy wydatki dokonywanie przez niego w zawiązku z umowami zawartymi z podmiotami powiązanymi należą do kategorii podlegających ww. limitowaniu oraz czy mają zastosowanie wyjątki ograniczające takie limitowanie kosztów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) Spółka wskazała, że Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego ww. wniosku Bank klasyfikuje jako:

  1. Dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej
    1. Infrastruktura oddziałowa – wdrażanie, utrzymanie i wspieranie sieci komputerowych przeznaczonych dla oddziałów Banku, w tym urządzeń łączności szerokopasmowej – 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią,
    2. Usługi dedykowanych zdalnych połączeń / usługi dostępu do Internetu, w tym udostępnienie narzędzi pozwalających na zdalny dostęp do sieci Banku – 61.10.4 – Usługi udostępniania Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
    3. Usługi dot. dostarczenia urządzeń komputerowych wraz z podstawowym oprogramowaniem biurowym, w tym:
      1. Client Application Portal – utrzymanie i wsparcie zdalnego portalu aplikacyjnego dla użytkowników Klienta – 61.10.43.0 – Usługi udostępniania szerokopasmowego Internetu z pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
      2. Dostarczenie i wsparcie urządzeń komputerowych (m. in. komputery stacjonarne, laptopy, terminale oparte o technologię C.) wraz ze standardowym oprogramowaniem, tj. systemem operacyjnym i oprogramowaniem biurowym – 26.20.1 – Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich,
      3. Administracja produktami i zgłoszeniami w przeznaczonym do tego systemie – 82.11.10.0 – Usługi związane z administracją i obsługą biura,
      4. Wirtualizacja dedykowanego środowiska komputerowego dla pracowników Banku – 61.10.4 – Usługi udostępniania Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
      5. Udostępnienie sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku – 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    4. Usługi telefoniczne i mobilne, w tym:
      1. Urządzenia i usługi mobilne – usługi dotyczące urządzeń mobilnych, w tym zapewnienie bezprzewodowego dostęp do zasobów Banku (poczta elektroniczna, kalendarz, itp.) – 61.20 – Usługi telekomunikacji ruchomej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej,
      2. Usługi dotyczące urządzeń przenośnych typu smartfon czy tablet, w tym aplikacje umożliwiające bezprzewodowy dostęp do zasobów Banku (e-mail, kalendarz, itp.) – 61.20 – Usługi telekomunikacji ruchomej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej,
      3. Usługi telefonii stacjonarnej w tym obsługa i wsparcie dedykowanych urządzeń telefonicznych, np. aparatów telefonicznych, softphone’ów i central telefonicznych – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      4. Usługi telefonii stacjonarnej w tym obsługa i wsparcie dedykowanych urządzeń telefonicznych, np. aparatów telefonicznych, softphone’ów i central telefonicznych – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      5. Usługi wirtualizacji telefonii stacjonarnej – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      6. Usługi poczty głosowej – 61.20.12.0 – Usługi telefonii ruchomej w zakresie usługi głosowej
    5. Sieć i wi-fi – całościowe zarządzanie siecią, obejmujące konfigurację, monitorowanie, utrzymanie i sieci, zarządzanie aktywami, zarządzanie incydentami, analiza źródeł problemów –
      62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią,
    6. Usługi infrastrukturalne dedykowane dla centrów telefonicznej obsługi klienta (Call Center),
      obejmujące:
      1. Usługi utrzymania i wsparcia rozwiązań do automatycznego telefonowania – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      2. Bieżące utrzymanie i wsparcie systemów głosowych – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      3. Usługi wsparcia systemów telefonicznych wykorzystywanych w Call Center Banku – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      4. Usługi wsparcia systemów nagrywania rozmów wykorzystywanych w Call Center Banku i przeznaczonych do rejestracji i archiwizacji rozmów telefonicznych – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      5. Usługi wsparcia różnych platform komunikacji głosowej – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
      6. Połączenia z siecią podmiotów zewnętrznych – konfiguracja, utrzymanie i wsparcie – 61.10 – Usługi telekomunikacji stacjonarnej,
    7. Usługi audio– i wideokonferencyjne, w tym:
      1. Usługi konferencji telefonicznych – dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów świadczenia usług konferencji telefonicznych – 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
      2. Usługi konferencji wideo – dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów świadczenia usług konferencji wideo – 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
      3. Usługi konferencji internetowych audio/wideo – dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów świadczenia usług konferencji internetowych – 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
    8. Usługi poczty elektronicznej / Narzędzia współpracy użytkowników, w tym:
      1. Usługi utrzymania i wsparcia komunikatora tekstowego działającego w czasie rzeczywistym –
        61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
      2. Usługi poczty elektronicznej – 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
      3. Usługi archiwizacji poczty elektronicznej – 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne
      4. Usługi umożliwiające obsługę komunikacji faksowej poprzez pocztę elektroniczną 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
      5. Usługi w zakresie udostępnienia, utrzymania i wsparcia portalu w sieci intranet służącego do pracy wspólnej użytkowników w różnych lokalizacjach – 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
      6. Usługi udostępnienia dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby ww. portalu do pracy wspólnej użytkowników – 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
  2. Rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej
    Usługa polega na wsparciu obszarów bankowości detalicznej i korporacyjnej w ramach tworzenia, rozwoju i utrzymania produktów i usług infrastruktury teleinformatycznej zaspokajających wyjątkowe potrzeby technologiczne Banku – 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
  3. Koordynacja projektów
    Usługa polega na administrowaniu i koordynowaniu globalnych projektów w zakresie usług i produktów infrastruktury teleinformatycznej, tj. aktualizowaniu statusu projektów i prowadzania ich przeglądów, tworzeniu narzędzi do śledzenia projektów, planów projektów oraz doradztwie w zakresie ryzyk i problemów związanych z realizacją projektów – 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.
  4. Dostarczanie licencji dot. oprogramowania komputerowego
    Usługa polega na dostarczeniu licencji dot. oprogramowania komputerowego oraz dokumentacji związanej z takim oprogramowaniem – 58.29.50.0 – Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.
    Ww. licencje są pierwotnie nabywane przez usługodawcę od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na podstawie oddzielnych umów. Usługodawca działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Banku. Następnie na podstawie Umowy Infrastrukturalnej licencje są przekazywane na rzecz Banku, a ich koszt podlega refakturowaniu. Opłaty licencyjne należne podmiotom trzecim są przenoszone na Bank bezpośrednio, tj. w kwocie zakupu i bez powiększenia o marżę.
  5. Usługi administracyjne
    Usługi, których celem jest koordynowanie i prawidłowe administrowanie usługami określonymi w pkt 1-4 powyżej, w tym:
    1. Ciągłość działania – usługi służące zapewnieniu ciągłości świadczenia usług infrastruktury teleinformatycznej – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    2. Zarządzanie Zdarzeniami – monitoring wszystkich komponentów i aplikacji; centralny punkt kontaktu dla incydentów masowej infrastruktury teleinformatycznej (Zespół C. Center) – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    3. Zarządzanie Incydentami – koordynacja rozwiązywania incydentów dotyczących infrastruktury teleinformatycznej – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    4. System zarządzania bezpieczeństwem informacji – usługi zapewnienia zachowania standardów bezpieczeństwa informacji dla danych przetwarzanych z wykorzystaniem infrastruktury teleinformatycznej – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    5. Zarządzanie Poważnymi Incydentami – koordynacja rozwiązywania zaistniałych incydentów o wysokim stopniu oddziaływania na infrastrukturę teleinformatyczną – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    6. Zarządzanie Problemami - koordynacja i analiza źródła problemów wywołujących incydenty w środowisku teleinformatycznym oraz działania prewencyjne w celu zapobieżenia ich wystąpieniu w przyszłości – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    7. Centrum Wsparcia Klienta (Banku) – centralny punkt kontaktu dla wsparcia użytkownika końcowego w zakresie podstawowych produktów teleinformatycznych – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    8. Zarządzanie Poziomem Świadczenia Usług – usługi zapewnienia dotrzymywania warunków Umowy pod kątem poziomu świadczenia usług – 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    9. Zarządzanie Zasobami – planowanie, modelowanie, prognozowanie i wymiarowanie zasobów w celu ich efektywnego wykorzystania – 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    10. Zarządzanie Zmianami – usługi zapewnienia dotrzymania standardów i procedur Klienta dla zmian wprowadzanych w środowisku teleinformatycznym – 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    11. Zarządzanie Wydawaniem i Wdrażaniem nowych wersji sprzętu i oprogramowania w środowisku teleinformatycznym – 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wydatki ponoszone przez Bank na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop, świadczącego na rzecz Banku, na podstawie Umowy Infrastrukturalnej: usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługi koordynacji projektów oraz usługi administracyjne mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop?
  2. Czy wydatki ponoszone przez Bank na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop, świadczącego na rzecz Banku, na podstawie Umowy Infrastrukturalnej, usługi dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego, są wyłączone z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop – na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługi koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop i tym samym wydatki poniesione na ich nabycie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych w art. 15e updop.

Natomiast jeżeli chodzi o wydatki ponoszone przez Bank na nabycie Usług dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego, są one – zdaniem Banku – wyłączone z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawa przewiduje również wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z art. 15e ust 11 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

  1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
  2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
  3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
  4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z ust. 14 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma również zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Z kolei ust. 15 stanowi, że ograniczenie to, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Zdaniem Banku prawidłowe zastosowanie art. 15e updop sprowadza się w przedstawionym stanie faktycznym do: (i) określenia, czy wydatki ponoszone przez Bank na rzecz podmiotów powiązanych mieszczą się w katalogu świadczeń wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3, (ii) jeżeli tak – sprawdzeniu, czy dla takich wydatków istnieje możliwość zastosowania wyjątków, o których mowa m.in. ust. 11, 14 i 15, (iii) wyłączenia wydatków zidentyfikowanych jako ponoszone w związku z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 oraz niestanowiących ww. wyjątków z kosztów uzyskania przychodów – w zakresie, w jakim przekraczają limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Bank należy zatem w pierwszym kroku rozstrzygnąć czy usługi świadczone na podstawie Umowy Infrastrukturalnej mieszczą się w zakresie przedmiotowym katalogu usług wprowadzonego przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop.

Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości, że usługi te nie dotyczą „przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze” – tj. nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 updop. Wynika to jednoznacznie z opisu nabywanych przez Bank usług, zawartego w opisie stanu faktycznego i, zdaniem Banku, nie wymaga bardziej szczegółowego uzasadnienia.

Poniżej przedstawiono analizę usług wskazanych w punktach 1-5 opisu stanu faktycznego w odniesieniu do katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop oraz wnioski w zakresie możliwości uznania ich za:

  1. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, lub
  2. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W zakresie usług dostarczenia licencji dot. oprogramowania komputerowego (pkt 4 w opisie stanu faktycznego) przedstawiono również uzasadnienie dla objęcia ich wyjątkiem od limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 11.

Jak wynika z powyższego wywodu, na gruncie niniejszego wniosku będzie to decydujące dla uznania, czy ponoszone w związku z ich nabyciem wydatki podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e updop.

Ad. 1 Dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej oraz

Ad. 2 Rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej

Usługi z kategorii „dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej” dotyczą przede wszystkim utrzymania i wsparcia sprzętu informatycznego, tj. zapewnienia od strony technicznej, że funkcjonalności takie jak połączenia telefoniczne, dostęp do sieci Internet i wewnętrznej sieci komputerowej Banku, poczta elektroniczna, audio- i wideokonferencje, funkcjonują w sposób ciągły i prawidłowy.

Z kolei usługi z kategorii „rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej” dostarczają stronom umowy możliwość elastycznego dostosowania rodzaju i zakresu wsparcia dla istniejącej i planowanej infrastruktury teleinformatycznej.

Jak wynika z powyższego opisu, usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej oraz usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej nie zawierają elementów doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, tj. świadczeń, o których mewa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Bez wątpienia usługi te nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Zgodnie z opisem nabywanych świadczeń zawartym w opisie stanu faktycznego, usługi te nie polegają na dostarczeniu: autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej ani know-how- tj. praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Ad. 3 Koordynacja projektów

Usługa ta polega na koordynowaniu projektów dotyczących usług i produktów związanych z infrastrukturą teleinformatyczną. W szczególności w ramach tej usługi wykonywane są czynności takie jak: aktualizacja statusu projektów, przeprowadzanie przeglądów projektów, tworzenie narzędzi do śledzenia projektów, tworzenie planów projektów oraz doradztwo w zakresie ryzyka i problemów związanych z takimi projektami.

Zdaniem Banku wskazane wyżej czynności bez wątpienia nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń.

Aby rozstrzygnąć, czy można je zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli lub usługi doradcze, należy najpierw wyczerpująco zdefiniować te kategorie świadczeń.

Z powodu braku legalnych definicji tych pojęć, należy odwołać się do literalnego znaczenia słów takich jak: „zarządzać”, „kontrolować” i „doradzać” w języku polskim.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd. „Kontrolować” to sprawdzać, badać coś, ale też sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór. Z kolei „doradzać” to udzielać porad, wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Bank stoi na stanowisku, że z powyższych definicji można wywieść, że ustawodawca, posługując się w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop sformułowaniem „usługi zarządzania i kontroli”, miał na myśli czynności związane ze sprawowaniem zarządu nad przedsiębiorstwem, polegające na wydawaniu poleceń osobom podwładnym zarządzającemu, przy jednoczesnym sprawowaniu kontroli nad jakością ich pracy. Tymczasem usługa koordynacji projektów skupiają czynności związane przede wszystkim z planowaniem i śledzeniem postępów realizowanych przedsięwzięć. Umowa Infrastrukturalna nie daje też usługodawcy uprawnień do „zarządzania” rozumianego jako podejmowanie decyzji dotyczących zakresu i zasadności prowadzonych projektów. Tym samym usługodawca dostarcza usługi o charakterze organizacyjnym, które zapewniają efektywną pracę w ramach prowadzonych projektów, które jednak nie mają cech zarządzania i kontroli, rozumianych jak wyżej.

Podobnie należy odnieść się do zakresu pojęcia „usługi doradcze”. Jak wskazano wyżej, doradztwo polega na udzielaniu porad, które mogą, choć nie muszą, zostać wykorzystane przez ich odbiorcę. Strony Umowy Infrastrukturalnej posłużyły się sformułowaniem „doradztwo w zakresie ryzyka i problemów związanych z realizacją projektów” przy opisie usługi koordynacji projektów dla zbiorczego określenia czynności polegających na informowaniu o problemach i ryzykach związanych z realizacją projektów. Stanowi to nieodłączny element np. opisywanych wcześniej czynności związanych ze śledzeniem postępów w realizacji projektów – nie byłyby one wykonane skutecznie, gdyby usługodawca nie informował Banku o napotkanych problemach lub przewidywanych ryzykach.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, nie można zakwalifikować usługi koordynacji projektów ani do usług zarządzania i kontroli, ani do usług doradczych – w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Dla porządku należy dodać, że usługa koordynacji projektów bezsprzecznie nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, tj. nie polega na dostarczeniu: autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej ani know-how – tj. praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Ad. 4 Licencje

Zdaniem Banku wydatki związane z usługą dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, tj. stanowią „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop”.

Zgodnie z zaprezentowaną wyżej metodą stosowania art. 15e, po stwierdzeniu, że określony wydatek mieści się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust 1 pkt 1-3, należy rozważyć, czy mają w stosunku do niego zastosowanie wyjątki wprowadzone m.in. przez ust. 11, 14 i 15.

Art. 15e ust 11 updop stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

  1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
  2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
  3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
  4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do tzw. refakturowania, tj. sytuacji, w której uznaje się, że podatnik podatku od towarów i usług sam otrzymał lub wyświadczył usługi, jeżeli działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu tychże usług.

W przedstawionym stanie faktycznym licencje są nabywane od podmiotów niepowiązanych przez podmiot będący usługodawcą w ramach Umowy Infrastrukturalnej. Usługodawca działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Banku. Tym samym mamy do czynienia z refakturowaniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a koszty tychże usług nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop na podstawie art. 15e ust. 11 tejże ustawy.

Bank pragnie zauważyć, że przedstawiona wyżej literalna wykładnia art. 15e ust 11 pkt 2 updop ma również wsparcie w wykładni celowościowej całego art. 15e. Jego celem jest bowiem walka z tzw. „agresywną optymalizacją podatkową”, której elementem mogą być istotne wartościowo transfery dokonywane w ramach samej grupy kapitałowej. W omawianym przypadku, gdzie opłata dotycząca licencji jest efektywnie dokonywania na rzecz podmiotu niepowiązanego, a podmiot z grupy kapitałowej Banku funkcjonuje de facto jako pośrednik w przekazaniu zapłaty za licencje, ww. ryzyko agresywnej optymalizacji nie występuje. Tym samym nabycie przez Bank licencji na zasadach opisanych w niniejszym wniosku powinno zostać wyłączone z ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 5 Usługi Administracyjne

Usługa ta polega na wykonywaniu czynności administracyjnych niezbędnych do prawidłowego wykonania świadczeń opisanych w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Banku celem tychże czynności jest zapewnienie świadczenia pozostałych usług objętych umową w sposób nieprzerwany i na wysokim poziomie. Nie stanowią one usługi o samodzielnym charakterze i występują wyłącznie w związku z innymi świadczeniami będącymi przedmiotem Umowy Infrastrukturalnej. Innymi słowy, usługi administracyjne stanowią zbiór czynności o charakterze operacyjnym oraz zbiór procedur, do których zapewnienia zobowiązał się usługodawca, aby zagwarantować niezawodne świadczenie pozostałych usług objętych Umową Infrastrukturalną.

Należy również zauważyć, że szczegółowy opis usług administracyjnych zawarty w Umowie Infrastrukturalnej oraz przedstawiony w opisie stanu faktycznego, wprawdzie posługuje się pojęciem „zarządzanie”, ale istotą tychże usług bez wątpienia nie jest „sprawowanie zarządu nad przedsiębiorstwem, polegające na wydawanie poleceń osobom podwładnym zarządzającemu przy jednoczesnym sprawowaniu kontroli nad jakością ich pracy”. W zakresie usług administracyjnych prawdziwe pozostają więc wszystkie wnioski przedstawione w części uzasadnienia dot. usług koordynacji projektów.

Mając na uwadze komplementarny charakter usług administracyjnych oraz zakres czynności, które obejmują, zdaniem Banku nie należą one do żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-2 updop.

Bank pragnie również podkreślić, że jego zdaniem usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługi koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mogą zostać zakwalifikowane jako „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych wprost w art. 15e ust 1 pkt 1 updop.

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 updop Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 updop powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Zdaniem Banku powyższe rozważania można przełożyć bezpośrednio na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, który również posługuje się pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”. Mając na uwadze opis usług zawarty w niniejszym wniosku Bank stoi na stanowisku, że usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługi koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mają „podobnego charakteru” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczenia faktycznie otrzymane przez Bank nie są równorzędne pod względem prawnym z wymienionymi wyżej kategoriami usług. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługi koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mieszczą się w katalogi świadczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop i tym samym nie podlegają limitowaniu na zasadach określonych przez art. 15e updop. Na Pytanie nr 1 postawione przez Bank należy zatem odpowiedzieć przecząco.

Na Pytanie nr 2 należy natomiast udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jak wykazano wyżej, usługi dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego wprawdzie mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop, jednakże stanowią jednocześnie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11. Tym samym nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do:
  1. usług dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej – jest prawidłowe,
  2. usług rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej – jest prawidłowe,
  3. usług koordynacji projektów – jest nieprawidłowe,
  4. usług dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,
  5. usług administracyjnych – jest prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

  1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
  2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
  3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;
  4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotami powiązanymi| w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie infrastruktury teleinformatycznej (dalej: Umowa Infrastrukturalna). Na usługi z zakresu infrastruktury teleinformatycznej składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługi administracyjne

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące:

  1. dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej,
  2. rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej,
  3. administracji

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

Usługi koordynacji projektów

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze).

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16), wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa usługi koordynacji projektów polegające na administrowaniu i koordynowaniu globalnych projektów w zakresie usług i produktów infrastruktury teleinformatycznej, tj. aktualizowaniu statusu projektów i prowadzania ich przeglądów, tworzeniu narzędzi do śledzenia projektów, planów projektów oraz doradztwie w zakresie ryzyk i problemów związanych z realizacją projektów.

Termin „koordynacja projektów” utożsamia się w literaturze przedmiotu z pojęciem „zarządzania projektami”. Pojęcie to definiuje się jako „zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów”. Innymi słowy, zarządzanie projektami to po prostu zarządzanie wszystkimi elementami projektu w taki sposób, żeby projekt został zrealizowany zgodnie z założeniami, czyli spełnił wszystkie wymagania klienta, a jednocześnie nie przekroczył zakładanego czasu i budżetu.

W skład tradycyjnego zarządzania projektami wchodzi pięć rodzajów działań:

  1. definiowanie,
  2. planowanie,
  3. wykonanie planu,
  4. kontrola,
  5. zamykanie projektu (zob. Robert K. Wysocki, Rudd McGary Efektywne zarządzanie projektami, wydanie VI, Warszawa 2014).

Podkreślić należy, że Spółka we wniosku zakwalifikowała przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące koordynacji projektów stanowią usługi zarządzania. Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Usługi dostarczanie licencji dot. oprogramowania komputerowego

W treści wniosku Spółka podała, że usługa ta polega na dostarczeniu licencji dot. oprogramowania komputerowego oraz dokumentacji związanej z takim oprogramowaniem. Ww. licencje są pierwotnie nabywane przez usługodawcę od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na podstawie oddzielnych umów. Usługodawca działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki. Następnie na podstawie Umowy Infrastrukturalnej licencje są przekazywane na rzecz Spółki, a ich koszt podlega refakturowaniu. Opłaty licencyjne należne podmiotom trzecim są przenoszone na Spółkę bezpośrednio, tj. w kwocie zakupu i bez powiększenia o marżę.

Spółka zakwalifikowała przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 58.29.50.0 – Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.

Według Wnioskodawcy, wydatki związane z usługą dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. stanowią „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż zdaniem Wnioskodawcy dotyczyć będzie go wyjątek wprowadzony przez art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć Usługi od podmiotu powiązanego. Przy czym, jak wskazano, Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) usług. W związku z powyższym wszystkie koszty związane z usługami będą fakturowane przez dostawców tych usług wprost na podmiot powiązany. Wszystkie koszty tych usług będą refakturowane bez marży przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez niego na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przyjmując za okoliczność, że podmioty powiązane świadczą na rzecz Spółki usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę, do odpowiednich grupowań PKWiU. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.