0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest operatorem logistycznym oraz dostawcą rozwiązań w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw. Spółka świadczy usługi na rzecz swoich klientów poprzez zapewnianie kompleksowych rozwiązań w oparciu o rozbudowaną infrastrukturę, procesy i systemy. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (dalej jako: Grupa). W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. usługi informatyczne od podmiotu powiązanego (dalej jako: Usługodawca) w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop).

Zakres umowy obejmuje w szczególności 2 rodzaje usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki:

  • Usługi umożliwiające świadczenie obsługi logistycznej na rzecz klientów w ramach organizowania oraz zarządzania łańcuchem dostaw;
  • Usługi zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych związanych z procesem obsługi księgowej Spółki;

W tym zakresie Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na:

  • utrzymaniu serwerów;
  • zarządzaniu infrastrukturą informatyczną;
  • utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci;
  • zarządzaniu aplikacjami;
  • rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu;
  • bieżącym wsparciu informatycznym;
  • dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie;

dalej jako „usługi informatyczne”.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami.

Należy podkreślić, że usługi świadczone na rzecz Spółki w zakresie obsługi logistycznej są nieodzownie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W praktyce Spółka wykorzystuje nabywane usługi w celu przygotowania w sposób kompleksowy schematu dostaw dla klientów. Brak możliwości wykorzystania usług informatycznych wraz z całą infrastrukturą uniemożliwiłby w praktyce zarządzanie łańcuchem dostaw oraz świadczenie usług.

Wnioskodawca samodzielnie prowadzi obsługę księgową Spółki. Usługi polegające na zapewnieniu Spółce prawidłowego funkcjonowania komputerowych systemów ewidencji księgowej pomagają podmiotowi, jak najlepiej spełniać wymagania ustawowe dotyczące ksiąg rachunkowych i jednocześnie usprawniają procesy zarządzania przedsiębiorstwem.

Wydatki na powyższe usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wydatki na usługi informatyczne umożliwiające prowadzenie obsługi logistycznej (świadczenie usług) przez Spółkę, nabywane od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop?
  2. Czy wydatki na usługi informatyczne związane z obsługą księgową nabywane od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Wydatki na usługi informatyczne umożliwiające prowadzenie obsługi logistycznej (świadczenie usług) przez Spółkę, nabywane od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop.

Ad 2. Wydatki na usługi informatyczne związane z obsługą księgową nabywane w ramach umowy od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 – 7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane usługi z całą pewnością nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, stąd w kontekście pytania Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy usługi informatyczne związane z obsługą logistyczną można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że usługi informatyczne stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

W szczególności nie mogą one zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej jako: WSJP) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org) tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie nabywa żadnych usług z zakresu świadczenia porad lub świadczeń o podobnym charakterze. Analogicznie nie jest to również „przetwarzanie danych”, które WSJP definiuje jako „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową”. Z kolei, internetowy słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) definiuje słowo „przetwarzać” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Stąd usługi informatyczne, które zostały wskazane w stanie faktycznym nie mogą zostać uznane za przetwarzanie danych lub świadczenie o podobnym charakterze. Z całą pewnością pozostałe czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie mogą zostać utożsamiane z usługami informatycznymi.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o pdop można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług informatycznych jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi informatyczne nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a:

  • Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-470/16 z 28 czerwca 2016 r.;
  • Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-484/14-2/MC z 31 grudnia 2014 r.;
  • Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/4-822/13-2/ MW z 17 grudnia 2013 r.;

Przykładowo w pierwszej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. A zatem, nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS z dnia 14 marca 2018 r.;
    „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.
  • Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r;
    „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych.”

Niezależnie Spółka pragnie podkreślić, że nawet gdyby nabywane usługi mają charakter czynności nieodzownie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W praktyce Spółka jedynie z wykorzystaniem usług gwarantujących funkcjonowanie systemów informatycznych ma możliwość organizowania i zarządzania łańcuchami dostaw w celu obsługi swoich klientów. W związku z tym, analizowane usługi spełniają warunek przedstawiony w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, nawet jeżeli uznamy, że wydatki na usługi informatyczne podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 updop to w analizowanym przypadku ograniczenie to nie miałoby zastosowanie gdyż usługi te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Konkluzja odmienna byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy stosowaną w ramach wykładni przepisów podatkowych: „Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. Akt I KZP 19/99, OSNKW1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.” Innymi słowy różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zwrotu „koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług” nie można utożsamiać z „kosztem bezpośrednio związanym z przychodem”, czyli wydatkiem przekładającym się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Pojęcie „kosztu bezpośredniego” było wielokrotnie przedmiotem wykładni m.in. w ramach orzecznictwa, więc gdyby ustawodawca chciał w taki sposób uregulować kwestię wyłączenia stosowania art. 15e ust. 1 updop to zastosowałby to określenie.

W tym kontekście należy uznać, że ustawodawca celowo użył zwrotu „kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi” (a nie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodem”) z którego możemy wywodzić, że muszą one być niezbędne dla wykonania określonych czynności. W uzasadnieniu do ustawy możemy przeczytać, że „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że cena usług z zakresu obsługi logistycznej świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich klientów jest równocześnie determinowana wydatkami poniesionymi na usługi informatyczne. W praktyce świadczenie usług byłoby niemożliwe, w przypadku gdy Spółka nie posiadałby dostępu do systemów i infrastruktury, którą gwarantują nabyte usługi informatyczne. W konsekwencji, analizowane usługi informatyczne nie mogą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie wskazać, że w przypadku zakwalifikowania powyższych świadczeń jako wydatków na usługi księgowe to nie będą one podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią żadnych z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Prawidłowość takie stanowiska została potwierdzona przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW z dnia 20 lutego 2018 roku: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop, której przedmiotem jest świadczenie usług informatycznych, których zakres obejmuje w szczególności 2 rodzaje usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki, tj.: usługi umożliwiające świadczenie obsługi logistycznej na rzecz klientów w ramach organizowania oraz zarządzania łańcuchem dostaw oraz usługi zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych związanych z procesem obsługi księgowej Spółki; W tym zakresie Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na: utrzymaniu serwerów, zarządzaniu infrastrukturą informatyczną, utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci, zarządzaniu aplikacjami, rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu, bieżącym wsparciu informatycznym oraz dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16), wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Usługi informatyczne – o których mowa w niniejszym wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem omawianych usług jest opracowywanie danych.

W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych.

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące:

  • utrzymywania serwerów;
  • zarządzania infrastrukturą informatyczną;
  • utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci;
  • zarządzania aplikacjami;
  • rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu;
  • bieżącego wsparcia informatycznego;
  • dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie

nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lutego 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW należy podkreślić, że dotyczy ona świadczenia usług księgowych nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o pdop a nie – jak w tym przypadku – nabywanych od Usługodawcy na mocy umowy usług informatycznych związanych z obsługą księgową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.