0113-KDIPT1-3.4012.72.2018.2.MWJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
  • podlegania opodatkowaniu czynności zbycia Kryptowaluty,braku obowiązku rejestracji ww.
  • czynności przy użyciu kasy fiskalnej
  • INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • podlegania opodatkowaniu czynności zbycia Kryptowaluty – jest prawidłowe,
    • braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej – jest nieprawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • podlegania opodatkowaniu czynności zbycia Kryptowaluty,
    • braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej,

    oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

    Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska oraz o wskazanie oznaczenia aktualnych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług.

    We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

    1. A.A., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ... A. A. (dalej: Wnioskodawca), dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej obrotu walutą elektroniczną (m.in. Bitcoin Ethereum) dalej: Kryptowaluta. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę została sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU - 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz PKD 64.19 Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”. Wnioskodawca na dzień składania wniosku jest podatnikiem VAT zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

    Kryptowaluty to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie, których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty.

    Kryptowaluty, które są przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Zważywszy przy tym na fakt, iż Kyptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

    Czynności związane z obrotem Kryptowalutą są dokonywane przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i zorganiozowany. Czynności te polegają przede wszystkim na sprzedaży Kryptowalut, zamianie danej Kryptowaluty na inną, oraz kupnie Kryptowalut.

    Transakcje obrotu Kryptowalutą dokonywane przez Wnioskodawcę mogą być dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób prawnych. Wyżej wymienione podmioty mogą być podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej lub mogą nie posiadać takiego statusu. Ponieważ transakcje dokonywane są za pośrednictwem giełdy internetowej, Wnioskodawca nie wie kto jest jego kontrahentem i nie jest w stanie określić jego statusu dla celów VAT.

    Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca nie posiada również informacji gdzie znajduje się miejsce siedziby usługobiorcy (czy jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Unii Europejskiej czy też poza nią).

    Reasumując, ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy Kryptowalut. Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje. Ponieważ Wnioskodawca nie wie kto jest odbiorcą jego usług nie dokonuje fiskalizacji dokonywanych przez siebie transakcji na Kryptowalutach za pomocą kasy fiskalnej.

    Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów wg 19% stawki podatku Wnioskodawca klasyfikuje przychody uzyskane z tytułu obrotu Kryptowalutą do źródła: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do przychodów podatkowych Wnioskodawca zalicza kwotę należną ze sprzedaży Kryptowaluty, natomiast do kosztów podatkowych koszt nabycia Kryptowaluty (o ile posiada dowody zakupu Kryptowaluty). Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu podatkowego w przypadku zamiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę. Potwierdzeniem dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji są m.in. bankowe potwierdzenia przelewów dokonywanych na konto giełdy i z giełdy na konto bankowe oraz historia transakcji z giełdy Wnioskodawca nie rozpoznaje różnic kursowych na transakcjach związanych z Kryptowalutami.

    W piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, na pytanie nr 1 wezwania o treści: „Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą ... A. A. (należy podać dzień/miesiąc/rok)?”, Wnioskodawca odpowiedział: 1 września 2005 r.

    Na pytanie nr 2 wezwania o treści: „Czy u Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej?, Wnioskodawca odpowiedział, że nie ma ani w przeszłości nie miał obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

    Na pytanie nr 3 wezwania o treści: „Jeżeli Wnioskodawca rozpoczął w 2017 r. prowadzenie działalności gospodarczej, to należy wskazać czy wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności kwotę 20.000 zł?”, wnioskodawca wskazał: Nie dotyczy - rozpoczęcie prowadzenia działalności nastąpiło 1 września 2005 r.

    Na pytanie nr 4 wezwania o treści: „Czy Woskodawca w 2017 r. rozpoczął wykonywanie czynności zbycia kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych?”, Wnioskodawca wskazał, że jak Wnioskodawca wyjaśnił w stanie faktycznym Wniosku z dnia 16 stycznia 2016 r. transakcje obrotu Kryptowalutą dokonywane przez Wnioskodawcę mogą być dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób prawnych. Wyżej wymienione podmioty mogą być podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej lub mogą nie posiadać takiego statusu. Ponieważ transakcje dokonywane są za pośrednictwem giełdy internetowej, Wnioskodawca nie wie kto jest jego kontrahentem i nie jest w stanie określić jego statusu dla celów VAT. Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca nie posiada również informacji gdzie znajduje się miejsce siedziby usługobiorcy (czy jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Unii Europejskiej czy tez poza nią). Reasumując, ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy Kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

    Na pytanie nr 5 wezwania o treści: „Jeżeli nie, to czy planuje rozpocząć bądź rozpoczął w 2018 r. wykonywanie czynności zbycia kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych?”, Wnioskodawca wskazał - Odpowiedź jak w pytaniu nr 4.

    Na pytanie nr 6 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących? Jeżeli tak, to należy wskazać te towary i usługi z uwzględnieniem siedmiocyfrowego symbolu PKWIU 2018.”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

    Na pytanie nr 7 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi wymienione w załącznikach do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawne zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących? Jeżeli tak, to należy wskazać tę czynność z uwzględnieniem siedmiocyfrowego symbolu PKWiU 2018 oraz numeru pozycji załącznika do rozporządzenia.”, Wnioskodawca odpowiedział - działalność polegająca na handlu walutą elektroniczną za pośrednictwem Internetu została zaklasyfikowana jako PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne gdzie indziej niesklasyfikowane” pozycja 25 załącznika do rozporządzenia.

    Na pytanie nr 8 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków, zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?”, Wnioskodawca odpowiedział – Tak.

    Na pytanie nr 9 wezwania o treści: „Czy za świadczone usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, Wnioskodawca otrzyma zapłatę w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej?”, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie określić kto jest drugą stroną transakcji - Odpowiedź jak w pytaniu nr 4.

    Na pytanie nr 10 wezwania o treści: „W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 9, należy wskazać czy z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę za świadczenie usług jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana zaplata (dane nabywcy w tym jego adres)?”, Wnioskodawca wskazał - Nie dotyczy.

    Na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że jest zarejestrowany dla celów podatku VAT - jednakże wybrał zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

    Na pytanie nr 12 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT- UE?” - Wnioskodawca odpowiedział, że jest zarejestrowany dla celów podatku VAT EU.

    Na pytanie nr 13 wezwania o treści: „W jaki sposób Wnioskodawca dokumentuje transakcje sprzedaży Kryptowaluty?”, Wnioskodawca wskazał, iż dowodami sprzedaży Kryptowaluty są wyciągi z giełd za pośrednictwem których Wnioskodawca dokonuje transakcji, wyciągi bankowe oraz faktury wystawiane przez giełdy na prowizję za dokonane transakcje.

    Na pytanie nr 14 wezwania o treści: „Czy przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wyłącznie obrót walutą elektroniczną? Jeśli nie, to należy podać pozostały przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.”, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wyłącznie obrót walutą elektroniczną.

    Na pytanie nr 15 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział – tak, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Na pytanie nr 16 wezwania o treści: „Czy czynności sprzedaży Kryptowalut, o których mowa w opisie sprawy, Wnioskodawca dokonuje na:

    1. rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług,
    2. na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w rozumieniu ww. artykułu?”,

    Wnioskodawca wskazał -odpowiedź jak w pytaniu nr 4.

    Na pytanie nr 17 wezwania o treści: „W przypadku gdy podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Kryptowalut są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać:

    1. gdzie mają siedzibę działalności gospodarczej?
    2. czy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?”,

    Wnioskodawca odpowiedział, że odpowiedź tak w pytaniu nr 4.

    Na pytanie nr 18 wezwania o treści: „W przypadku gdy podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Kryptowalut, nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać;

    1. gdzie posiadają siedzibę lub
    2. stale miejsce zamieszkania lub
    3. zwykłe miejsce pobytu?”,

    Wnioskodawca wskazał - odpowiedź jak w pytaniu nr 4.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
    1. Czy transakcja zbycia Kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
    2. Czy transakcja zbycia Kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

    Zdaniem Wnioskodawcy.

    Stanowisko oznaczone we wniosku jako 3.

    Czy transakcja zbycia Kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

    W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Kryptowalut będzie, stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

    W ocenie Wnioskodawcy czynność sprzedaży Kryptowalut należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT.

    Stanowisko to potwierdza m.in. wykładnia literalna przepisów UVAT. Jak stanowi bowiem treść art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 UVAT. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

    Przy czym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 UVAT, przez towar na gruncie przepisów UVAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

    Jak wynika z treści przywołanych przepisów podatkowych, Kryptowaluty nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ nie są ani rzeczą, ant postacią energii w związku z czym nie mogą też być również przedmiotem dostawy.

    Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skoro czynność sprzedaży Kryptowalut nie może zostać uznana na gruncie przepisów UVAT za dostawę towarów, powinna zostać uznana za świadczenie usług ze względu na treść art. 8 ust. 1 UVAT.

    Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE’), w którym TSUE wyjaśni, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności, (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R J Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 -Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Cooperative Aardappelenbewaarplaats GA”, wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg).

    Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

    W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Kryptowalut, stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

    Przywołany powyżej przepis UVAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit e. Dyrektywy Rady 2006/112VWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), który zawiera prawie identyczną treść.

    Jak wynika z orzecznictwa TSUE pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanową odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie O 453/05, V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C- 259/11 - DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien).

    O ile Kryptowaluty nie są uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych.

    Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje obrotu Kryptowalutami powinny być uznane za transakcje finansowe ze względu na fakt, iż Kryptowaltuty nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko i wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjne.

    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, wydany przez TSUE na podstawie bardzo podobnego stanu faktycznego, w którym TSUE zwrócił uwagę, że „trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit e) dyrektywy VAT lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie.” Ponadto, w ocenie TSUE, „Transakcje dotycząc walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.” W konsekwencji czego TSUE stwierdził ostatecznie, że „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin’ i odwrotnie, dokonywane za wpłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu.

    W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Kryptowalut będzie, stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

    Stanowisko oznaczone we wniosku jako 4 (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

    Czy transakcja zbycia Kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej

    Wnioskodawca dokonuje również sprostowania własnego stanowiska w zakresie pytania nr 4, powołując się na Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w z dnia 20 grudnia 2017 r.

    Zgodnie z informacją wydaną przez GUS, w związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2017 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. 2015, poz. 1676) działalność polegająca na handlu walutą elektroniczną za pośrednictwem Internetu została zaklasyfikowana jako:

    • PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”,
    • PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

    Zgodnie natomiast z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwolnieniu podlegają usługi sklasyfikowane jako PKWiU 64-66 Usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

    W konsekwencji sprzedaż Kryptowalut dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych będzie zwolniona z obowiązku rejestracji za pomocą kasy fiskalnej.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
    • podlegania opodatkowaniu czynności zbycia Kryptowaluty – jest prawidłowe,
    • braku obowiązku rejestracji ww. czynności przy użyciu kasy fiskalnej – jest nieprawidłowe.

    Należy również podkreślić, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

    Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

    Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

    W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

    Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

    Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami.

    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

    Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

    I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

    W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

    W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

    W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

    Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

    Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty, które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej sprzedaje za pośrednictwem wirtualnych giełd będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Kryptowaluty poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

    Zatem, planowana sprzedaż kryptowalut za wynagrodzeniem będąca świadczeniem usług w ramach których pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również kryptowaluty, może być uznana za usługi zwolnione z opodatkowania.

    Tym samym, czynności polegające na sprzedaży kryptowalut są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

    Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku jako nr 3) należy uznać za prawidłowe.

    Odnosząc się natomiast do kwestii braku obowiązku ewidencjonowania zbycia Kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

    Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

    Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej „rozporządzeniem”.

    Z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

    W części I załącznika do rozporządzenia – dostawa towarów i świadczenie usług, których przedmiotem są następujące towary i usługi – w poz. 25 wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe z wyłączeniem usług w zakresie wymiany walut świadczonych przez inne podmioty niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (PKWiU ex 64-66).

    W tym miejscu trzeba podkreślić, iż powyższe zwolnienie obejmuje usługi finansowe i ubezpieczeniowe, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniach ex 64-66 i zostało ograniczone do czynności wykonywanych wyłącznie przez takie instytucje finansowe jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

    Z okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawca w celu obrotu kryptowalutami zamierza działać w charakterze banku czy spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Wobec powyższego, brak podstaw do korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu kryptowalutami przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 25 wymienioną w części I załącznika do rozporządzenia.

    Ponadto, jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

    Jednakże, w myśl § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h oraz m, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

    W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 39 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

    Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, za pośrednictwem giełdy internetowej, dokonuje zakupu i sprzedaży Kryptowalut. Ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy Kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Dowodami sprzedaży Kryptowaluty są wyciągi z giełd za pośrednictwem których Wnioskodawca dokonuje transakcji, wyciągi bankowe oraz faktury wystawiane przez giełdy na prowizję za dokonane.

    Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w zakresie planowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo rolników ryczałtowych Wnioskodawca do 31 grudnia 2018 r. będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług w zakresie handlu kryptowalutami przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 i poz. 39 wskazanej w części II załącznika do rozporządzenia, w związku z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

    W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako nr 4), należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności opisanych we wniosku w zakresie sprzedaży walut do 31 grudnia 2018 r., to jednak w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazał tutejszy Organ.

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

    Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

    Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

    Końcowo, tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., ul. ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.