0112-KDIL4.4012.150.2018.2.NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wskazanie, czy Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez MOPS oraz OW, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm., dalej: UOSP). Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Na podstawie art. 92 ust. UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina podjęła z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Jadłodajnią, funkcjonującą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej). Za pośrednictwem Jadłodajni, Gmina realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 6a UOSG oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a UOSP, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny.

Jadłodajnia działa na podstawie obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy o pomocy społecznej, UOSG oraz ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: UOFP), a także na podstawie Statutu Jadłodajni (dalej: Statut) oraz Regulaminu Organizacyjnego Jadłodajni (dalej: Regulamin organizacyjny).

Zgodnie z § 3 Statutu, celem działalności Jadłodajni jest zapewnienie wsparcia społecznego osobom i rodzinom w zakresie umożliwienia całodziennego wyżywienia w placówce gastronomicznej o charakterze otwartym. Katalog zadań Jadłodajni zawiera § 4 Statutu, zgodnie z którym do zadań Jadłodajni należy w szczególności:

  1. wydawanie posiłków na talony dla osób zakwalifikowanych do tej formy pomocy przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) – jednostkę budżetową Gminy;
  2. wydawanie posiłków dla podopiecznych Dziennego Domu Pomocy Społecznej, Domu Noclegowego (...) oraz innych ośrodków wsparcia;
  3. wydawanie posiłków dla podopiecznych MOPS objętych usługami opiekuńczymi;
  4. sprzedaż wyrobów kulinarnych i w systemie abonamentowym;
  5. organizacja i obsługa akcji i spotkań okolicznościowych skierowanych do podopiecznych MOPS i organizacji pozarządowych działających w systemie pomocy społecznej;
  6. wydawanie posiłków dla osób biorących udział w akcjach ratowniczych o znamionach kryzysu oraz osób poszkodowanych przez klęski żywiołowe i ekologiczne lub zdarzenia losowe.

Ponadto Jadłodajnia świadczy odpłatnie usługi gastronomiczne na rzecz innych jednostek budżetowych Gminy, w tym na rzecz Ogniska Wychowawczego (dalej: OW), podmiotów zewnętrznych takich jak fundacje i stowarzyszenia oraz na rzecz osób fizycznych.

Cena posiłków wydawanych podopiecznym MOPS, Dziennego Domu Pomocy Społecznej, Domu Noclegowego (...), OW oraz podopiecznym fundacji i stowarzyszeń ustalona jest na poziomie kosztu wytworzenia, natomiast cena posiłku sprzedawanego osobom fizycznym nieobjętym pomocą społeczną obejmuje również marżę.

Rozliczenia z tytułu świadczonych usług gastronomicznych dokonywane są w następujący sposób:

  1. W przypadku posiłków wydawanych na podstawie talonów:
    1. osobom zakwalifikowanym do tej formy pomocy przez MOPS oraz
    2. osobom korzystającym z noclegowni
    • po zakończeniu miesiąca Jadłodajnia przygotowuje dla MOPS zestawienie, z którego wynika jaką kwotę MOPS jest zobowiązany przekazać na rachunek Jadłodajni za przygotowane i wydane posiłki. Wydanie posiłków jest każdorazowo ewidencjonowane na kasie fiskalnej;
  2. W przypadku posiłków wydawanych dzieciom będącym podopiecznymi Ogniska Wychowawczego – po zakończeniu miesiąca Jadłodajnia przygotowuje dla OW zestawienie, z którego wynika jaką kwotę Ognisko jest zobowiązane przekazać na rachunek Jadłodajni za przygotowane i wydane posiłki. Wydanie posiłków jest każdorazowo ewidencjonowane na kasie fiskalnej;
  3. W przypadku posiłków wydawanych na podstawie umowy zawartej ze stowarzyszeniem/fundacją – po zakończeniu miesiąca Jadłodajnia wystawia na rzecz danego stowarzyszenia/fundacji zbiorczą fakturę obejmującą wartość wszystkich przygotowanych i wydanych podopiecznym stowarzyszeniu/fundacji posiłków. Wydanie posiłków w tym przypadku nie jest ewidencjonowane na kasie fiskalnej;
  4. Sprzedaż posiłków na rzecz osób fizycznych, w tym posiłków wydawanych podopiecznym MOPS, którzy są objęci usługami opiekuńczymi (posiłki są odbierane przez opiekunki zatrudnione przez MOPS i dostarczane przez nie do podopiecznych MOPS), ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej;
  5. W przypadku organizacji oraz obsługi akcji/spotkań okolicznościowych skierowanych do podopiecznych MOPS i organizacji pozarządowych działających w systemie pomocy społecznej, koszt z tym związany pokrywa MOPS, a usługa jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej;
  6. W przypadku posiłków wydawanych osobom biorącym udział w akcjach ratowniczych o znamionach kryzysu oraz osobom poszkodowanym przez klęski żywiołowe i ekologiczne lub zdarzenia losowe, wydanie posiłków jest finansowane przez Wydział Zarządzania Kryzysowego i Ochrony Ludności Urzędu Miasta (komórkę organizacyjną urzędu obsługującego Gminę) i ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

W przypadku usług polegających na wydawaniu posiłków opisanych powyżej w punktach 1, 2, 5 i 6, Jadłodajnia traktuje je jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług polegających na wydawaniu posiłków, o których mowa powyżej w punktach 3 i 4, Jadłodajnia traktuje je jako opodatkowane podatkiem VAT wg właściwych stawek.

Ponadto z pisma z dnia 17 maja 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

  1. Usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: Wniosek), polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) oraz Ogniska Wychowawczego (dalej: OW), stanowią usługi ściśle związane z usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.
  2. Usługi świadczone przez Jadłodajnię, polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określonej w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.
  3. Głównym celem usług świadczonych przez Jadłodajnię, a polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w opisie stanu faktycznego zawartego we Wniosku, w którym wskazano wprost, że cena posiłków wydawanych podopiecznym MOPS, Dziennego Domu Pomocy Społecznej, Domu Noclegowego (...), OW oraz podopiecznym fundacji i stowarzyszeń ustalona jest na poziomie kosztu wytworzenia, bez marży.
  4. Wnioskodawca niniejszym potwierdza, że w przypadku usług opisanych w punktach nr 1, 2, 5 i 6 Wniosku, usługa jest świadczona bezpośrednio na rzecz beneficjenta pomocy.
    W przypadku usług opisanych w punkcie nr 1 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz osób zakwalifikowanych do tej formy pomocy przez MOPS oraz osobom korzystającym z noclegowni, które są beneficjentami pomocy.
    W przypadku usług opisanych w punkcie nr 2 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz dzieci, będących podopiecznymi OW, które są beneficjentami pomocy.
    W przypadku usług opisanych w punkcie nr 5 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz podopiecznych MOPS i organizacji pozarządowych działających w systemie pomocy społecznej, którzy są beneficjentami pomocy.
    W przypadku usług opisanych w punkcie nr 6 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz osób biorących udział w akcjach ratowniczych o znamionach kryzysu oraz osobom poszkodowanym przez klęski żywiołowe i ekologiczne lub zdarzenia losowe, które są beneficjentami pomocy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6 powyżej, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6 powyżej, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Uzasadnienie.

I. Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług – uwagi ogólne.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z kolei towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT jednostki budżetowe nie są traktowane jako odrębni od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe (tu: Jadłodajnia, a także MOPS i OW) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała (tu: Gmina).

II. Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W art. 43 ustawy o VAT, ustawodawca zawarł katalog czynności i/lub grup towarów, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego najistotniejsze są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwalnia się usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

  1. regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
  2. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
  3. placówki specjalistycznego poradnictwa,
  4. inne niż wymienione w pkt 1-3 placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
  5. specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zawarł dodatkowe uregulowanie, warunkujące możliwość zastosowania przywołanych powyżej zwolnień od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

III. Opodatkowanie świadczeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina stoi na stanowisku, że świadczenia polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW, za które odpłatność uiszczana jest odpowiednio przez MOPS oraz OW, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie „odpłatnej usługi” jako czynności podlegającej opodatkowaniu zostało na gruncie ustawy o VAT zdefiniowane w sposób bardzo szeroki, ma ono charakter dopełniający wobec dostawy towarów. Jednocześnie należy zauważyć, że nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych może zostać uznana za opodatkowaną podatkiem VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem zaistnienie określonych przesłanek ściśle zwianych z wykonywaniem danej czynności.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE). Z bogatego orzecznictwa Trybunału (m.in. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma oraz wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council) wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie usług o ile spełnione są określone przesłanki, tj.:

  1. istnieją jasno określone strony świadczenia,
  2. świadczącego i otrzymującego świadczenie łączy stosunek prawny,
  3. świadczenie jest wykonywane na podstawie istniejącego stosunku prawnego,
  4. relacja jest wzajemna, tj. za świadczenie uzyskiwany jest ekwiwalent w postaci wynagrodzenia,
  5. pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek,
  6. wynagrodzenie można wyrazić w wartościach pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW, opłacanych odpowiednio przez MOPS oraz OW, spełniają powyższe przesłanki, a tym samym stanowią świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotem świadczącym usługę jest Jadłodajnia, natomiast bezpośrednimi świadczeniobiorcami są podopieczni MOPS i OW. W analizowanym przypadku MOPS i OW są podmiotami trzecimi, które dokonują płatności za usługi wykonywane przez Jadłodajnię. Przedmiotowe świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony – Jadłodajnia świadczy przedmiotowe usługi na rzecz konkretnych osób, które są jej wskazywane przez MOPS oraz OW, a osoby te są beneficjentami pomocy społecznej. Za wykonanie opisanych usług Jadłodajnia otrzymuje wynagrodzenie, co oznacza, że relacja między Jadłodajnią a beneficjentem świadczeń jest wzajemna – fakt, że wynagrodzenie jest płatne przez MOPS oraz OW nie ma wpływu na ocenę wzajemności świadczeń. Należy także zauważyć, że pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek – wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez MOPS i OW jest uzależniona od ilości osób, którym zostały wydane posiłki w danym miesiącu, co jest potwierdzane zestawieniem przygotowywanym przez Jadłodajnię. Wynagrodzenie za wskazane świadczenie wyrażone jest w wartościach pieniężnych.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, opisane we wniosku świadczenia spełniają przesłanki do uznania ich za zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez m.in. regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: placówki opiekuńczo-wychowawcze oraz domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od VAT jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają jedynie te usługi/towary, które:

  1. są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej lub są dostawą towarów lub świadczeniem usług ściśle z usługami pomocy społecznej związanymi,
  2. są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
  3. są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 22 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 22 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przepis ten nie wprowadza warunku, że dostawa towarów lub świadczenie usług związane z usługą podstawową (tu: usługą pomocy społecznej) musi być dokonane przez podmiot wykonujący usługę podstawową.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, świadczenia polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW, które opłacane są odpowiednio przez MOPS oraz OW, stanowią usługi ściśle związane z usługami pomocy społecznej świadczonymi na rzecz beneficjentów tej pomocy. Należy bowiem zauważyć, że świadczenia będące przedmiotem niniejszego wniosku są wykonywane na rzecz podopiecznych MOPS oraz OW, czyli osób którym została przyznana pomoc społeczna. Usługi polegające na przygotowaniu i wydawaniu posiłków podopiecznym MOPS oraz OW są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi pomocy społecznej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Jadłodajnię, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Świadczy o tym chociażby fakt, że cena za te usługi jest skalkulowana na poziomie kosztów poniesionych w związku z ich wykonaniem, bez marży.

Podobny pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in.:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2016 r., sygn. IBPP1/4512-204/16/MS,
  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL4. 4012.483.2017.2.NK.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm. – obowiązujący do dnia 23 maja 2018 r., natomiast od dnia 24 maja 2018 r. – Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Na podstawie art. 92 ust. UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina podjęła z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Jadłodajnią Miejską, funkcjonującą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Za pośrednictwem Jadłodajni, Gmina realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 6a UOSG oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a UOSP, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny. Jadłodajnia działa na podstawie obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy o pomocy społecznej, UOSG oraz ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, a także na podstawie Statutu Jadłodajni oraz Regulaminu Organizacyjnego Jadłodajni.

Zgodnie z § 3 Statutu, celem działalności Jadłodajni jest zapewnienie wsparcia społecznego osobom i rodzinom w zakresie umożliwienia całodziennego wyżywienia w placówce gastronomicznej o charakterze otwartym. Katalog zadań Jadłodajni zawiera § 4 Statutu, zgodnie z którym do zadań Jadłodajni należy w szczególności:

  1. wydawanie posiłków na talony dla osób zakwalifikowanych do tej formy pomocy przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS) – jednostkę budżetową Gminy;
  2. wydawanie posiłków dla podopiecznych Dziennego Domu Pomocy Społecznej, Domu Noclegowego (...) oraz innych ośrodków wsparcia;
  3. wydawanie posiłków dla podopiecznych MOPS objętych usługami opiekuńczymi;
  4. sprzedaż wyrobów kulinarnych i w systemie abonamentowym;
  5. organizacja i obsługa akcji i spotkań okolicznościowych skierowanych do podopiecznych MOPS i organizacji pozarządowych działających w systemie pomocy społecznej;
  6. wydawanie posiłków dla osób biorących udział w akcjach ratowniczych o znamionach kryzysu oraz osób poszkodowanych przez klęski żywiołowe i ekologiczne lub zdarzenia losowe.

Ponadto Jadłodajnia świadczy odpłatnie usługi gastronomiczne na rzecz innych jednostek budżetowych Gminy, w tym na rzecz Ogniska Wychowawczego (OW), podmiotów zewnętrznych takich jak fundacje i stowarzyszenia oraz na rzecz osób fizycznych. Cena posiłków wydawanych podopiecznym MOPS, Dziennego Domu Pomocy Społecznej, Domu Noclegowego (...), OW oraz podopiecznym fundacji i stowarzyszeń ustalona jest na poziomie kosztu wytworzenia, natomiast cena posiłku sprzedawanego osobom fizycznym nieobjętym pomocą społeczną obejmuje również marżę. Rozliczenia z tytułu świadczonych usług gastronomicznych dokonywane są w następujący sposób:

  1. W przypadku posiłków wydawanych na podstawie talonów:
    1. osobom zakwalifikowanym do tej formy pomocy przez MOPS oraz
    2. osobom korzystającym z noclegowni
    • po zakończeniu miesiąca Jadłodajnia przygotowuje dla MOPS zestawienie, z którego wynika jaką kwotę MOPS jest zobowiązany przekazać na rachunek Jadłodajni za przygotowane i wydane posiłki. Wydanie posiłków jest każdorazowo ewidencjonowane na kasie fiskalnej;
  2. W przypadku posiłków wydawanych dzieciom będącym podopiecznymi Ogniska Wychowawczego – po zakończeniu miesiąca Jadłodajnia przygotowuje dla OW zestawienie, z którego wynika jaką kwotę Ognisko jest zobowiązane przekazać na rachunek Jadłodajni za przygotowane i wydane posiłki. Wydanie posiłków jest każdorazowo ewidencjonowane na kasie fiskalnej;
  3. W przypadku posiłków wydawanych na podstawie umowy zawartej ze stowarzyszeniem/fundacją – po zakończeniu miesiąca Jadłodajnia wystawia na rzecz danego stowarzyszenia/fundacji zbiorczą fakturę obejmującą wartość wszystkich przygotowanych i wydanych podopiecznym stowarzyszeniu/fundacji posiłków. Wydanie posiłków w tym przypadku nie jest ewidencjonowane na kasie fiskalnej;
  4. Sprzedaż posiłków na rzecz osób fizycznych, w tym posiłków wydawanych podopiecznym MOPS, którzy są objęci usługami opiekuńczymi (posiłki są odbierane przez opiekunki zatrudnione przez MOPS i dostarczane przez nie do podopiecznych MOPS), ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej;
  5. W przypadku organizacji oraz obsługi akcji/spotkań okolicznościowych skierowanych do podopiecznych MOPS i organizacji pozarządowych działających w systemie pomocy społecznej, koszt z tym związany pokrywa MOPS, a usługa jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej;
  6. W przypadku posiłków wydawanych osobom biorącym udział w akcjach ratowniczych o znamionach kryzysu oraz osobom poszkodowanym przez klęski żywiołowe i ekologiczne lub zdarzenia losowe, wydanie posiłków jest finansowane przez Wydział Zarządzania Kryzysowego i Ochrony Ludności Urzędu Miasta (komórkę organizacyjną urzędu obsługującego Gminę) i ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

W przypadku usług polegających na wydawaniu posiłków opisanych powyżej w punktach 1, 2, 5 i 6, Jadłodajnia traktuje je jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług polegających na wydawaniu posiłków, o których mowa powyżej w punktach 3 i 4, Jadłodajnia traktuje je jako opodatkowane podatkiem VAT wg właściwych stawek.

Usługi będące przedmiotem Wniosku, polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) oraz Ogniska Wychowawczego (OW), stanowią usługi ściśle związane z usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Usługi świadczone przez Jadłodajnię, polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określonej w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Głównym celem usług świadczonych przez Jadłodajnię, a polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym MOPS oraz OW, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w opisie stanu faktycznego zawartego we Wniosku, w którym wskazano wprost, że cena posiłków wydawanych podopiecznym MOPS, Dziennego Domu Pomocy Społecznej, Domu Noclegowego (...), OW oraz podopiecznym fundacji i stowarzyszeń ustalona jest na poziomie kosztu wytworzenia, bez marży. Wnioskodawca potwierdza, że w przypadku usług opisanych w punktach nr 1, 2, 5 i 6 Wniosku, usługa jest świadczona bezpośrednio na rzecz beneficjenta pomocy. W przypadku usług opisanych w punkcie nr 1 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz osób zakwalifikowanych do tej formy pomocy przez MOPS oraz osobom korzystającym z noclegowni, które są beneficjentami pomocy. W przypadku usług opisanych w punkcie nr 2 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz dzieci, będących podopiecznymi OW, które są beneficjentami pomocy. W przypadku usług opisanych w punkcie nr 5 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz podopiecznych MOPS i organizacji pozarządowych działających w systemie pomocy społecznej, którzy są beneficjentami pomocy. W przypadku usług opisanych w punkcie nr 6 Wniosku, usługa jest świadczona przez Jadłodajnię na rzecz osób biorących udział w akcjach ratowniczych o znamionach kryzysu oraz osobom poszkodowanym przez klęski żywiołowe i ekologiczne lub zdarzenia losowe, które są beneficjentami pomocy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna polega w szczególności na:

  1. przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
  2. pracy socjalnej;
  3. prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
  4. analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
  5. realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
  6. rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy, udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym.

W myśl art. 48b ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc doraźna albo okresowa w postaci jednego gorącego posiłku dziennie przysługuje osobie, która własnym staraniem nie może go sobie zapewnić.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – art. 110 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, w odniesieniu do usług polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – zapewnienie usług żywienia – pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby (świadczeniobiorcy), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów pomocy spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, a Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, wykonując odpłatnie wymienione we wniosku świadczenia, za pośrednictwem Jadłodajni, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje te świadczenia nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

  1. regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
  2. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    • domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    • placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
  3. placówki specjalistycznego poradnictwa,
  4. inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
  5. specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zauważyć należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym, również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Należy podkreślić, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Natomiast Jadłodajnia nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie pomimo, że usługi polegające na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego stanowią usługi ściśle związane z usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, to Wnioskodawca nie spełnia kryterium podmiotowego i w odniesieniu do opisanych usług świadczonych przez Jadłodajnię nie znajdzie zastosowania wyżej wskazane zwolnienie. Nie zostanie bowiem spełniony jeden z warunków korzystania ze zwolnienia od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi opodatkowane są/będą właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina nieprawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6 powyżej, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy Gmina prawidłowo uznaje, że świadczenie usług opisanych w punktach 1, 2, 5 i 6, polegających na zapewnieniu przez Jadłodajnię posiłków podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Ogniska Wychowawczego, za które odpłatność dokonywana jest odpowiednio przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Ognisko Wychowawcze, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy Jadłodajnia ma obowiązek obliczać kwotę podatku VAT naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 1 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.247.2018.1.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.