0112-KDIL2-1.4012.462.2018.4.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali przeznaczonych dla pracowników firmy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 października 2018 r. oraz 26 listopada 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r. i 29 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali przeznaczonych dla pracowników firmy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali przeznaczonych dla pracowników firmy. Wniosek uzupełniono w dniu 18 października i 29 listopada 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo X prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jest płatnikiem podatku VAT. Firma zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenie. Zatrudnieni są obywatelami Ukrainy, Mołdawii oraz Rosji. Ze względu na dużą odległość pomiędzy miejscem zamieszkania, a faktycznym miejscem świadczenia usług pracy, firma planuje wynająć lokal prywatny, mieszkalny – celem zapewnienia podstawowych warunków lokalowych dla przyjeżdżających pracowników i zleceniobiorców. Są to warunki związane z codzienną egzystencją. Pomieszczenia wynajmowane miałyby być wyposażone w powierzchnie kuchenne, sanitarne, noclegowe. Najemcą byłaby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, zobowiązana wystawić fakturę w comiesięcznym okresie rozliczeniowym, będąca płatnikiem podatku VAT, odprowadzająca podatek należny w stawce 23% VAT.

W związku z powyższym planowanym zdarzeniem przyszłym, Firma ma wątpliwości odnośnie możliwości pomniejszenia podatku należnego VAT przez Przedsiębiorstwo X o podatek VAT, pochodzący z faktur z usługi najmu lokalu.

Ponadto, w piśmie z dnia 15 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Firma X w opisywanym zdarzeniu przyszłym, dotyczącym lokali mieszkalnych, celem zapewnienia potrzeb bytowych dla swoich pracowników – będzie najemcą.

Nie można jednoznacznie wskazać konkretnego, jednego podmiotu, z którym Zainteresowany planuje współpracę. Firma jest na etapie badania, rozpoznawania rynku nieruchomości i usług najmu. Ma do dyspozycji kilka podmiotów, z którymi być może nawiąże współpracę. Są to głównie podmioty wynajmujące domy z pełnym zapleczem kuchenno-sanitarnym lub lokale użytkowe, wynajmowane dla celów mieszkalnych. Każdy z ww. podmiotów jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali. Wśród firm, z którymi być może Wnioskodawca rozpocznie współpracę w zakresie najmu są takie, które:

  • w swoim PKWiU mają zapis symbolu rodzaju działalności – 55,
  • w swoim PKWiU mają symbol rodzaju działalności – 68.

Inne: w obydwu przypadkach firmy te deklarowały wstępnie wystawianie faktur ze stawką VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca nie może się jednak wypowiadać, co do poprawności zastosowanego symbolu PKWiU we wpisach rejestrowych działalności tych firm.

Wynajem lokalu przeznaczonego na pobyt pracowników ma następować z przeznaczeniem na cele wyłącznie mieszkaniowe. Cel ten jest związany z pobytem dla świadczenia usług pracy. Pobyt może trwać od kilku miesięcy, do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy pracownika.

Umowy najmu i faktury za najem oraz media będą zawierane i wystawiane na rzecz Firmy X, nie zaś na konkretnych pracowników, bezpośrednio przebywających w wynajmowanych lokalach.

Najem lokali mieszkalnych będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym zakresem działalności Firmy jest zatrudnianie pracowników z Polski, Ukrainy i innych krajów wschodnich, którzy świadczą usługi przetwarzania i konserwowania mięs, ryb, owoców oraz warzyw. Firma X nawiązuje w tym zakresie współpracę z innymi przedsiębiorstwami. Za ilość przepracowanych godzin oraz przerobionych surowców wystawiana jest faktura, opodatkowana stawką VAT 23%.

Dnia 29 listopada 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

  1. Wynajem lokali mieszkalnych dla pracowników Firmy X będzie świadczony nieodpłatnie.
  2. Umowy zawierane pomiędzy wynajmującym, a Wnioskodawcą będą zawierały adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia nieruchomości. Nie przewiduje się jednak zawierania dodatkowych świadczeń, dotyczących celu wykorzystywania lokalu przez Podnajemcę.
    Nadmienia się, że Wnioskodawca oraz Firma X to ten sam podmiot. Przez Podnajemcę rozumie natomiast Pracownika, który fizycznie będzie przebywał w lokalu, nie jest stroną Umowy Najmu. Firma X nie będzie podnajmować lokali mieszkalnych swoim pracownikom. Będzie udostępniać do nieodpłatnego użytkowania.
  3. Obywatele Ukrainy, Mołdawii, Rosji, którzy będą przebywać w wynajmowanych przez Firmę X (wynajmowanych dla pracowników na ich rzecz lokalach) są pracownikami Firmy X. Zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę lub Umowy Zlecenia.
  4. Firma X zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie PKD 10.12.Z – są to czynności rzeźni związane z ubojem drobiu, bydła, świń, jagniąt oraz obróbką i pakowaniem mięsa.
  5. Wnioskodawca – Firma X – nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług Najmu, czy Podnajmu na rzecz swoich pracowników w zakresie prowadzonej działalności. Firma X podpisze umowę najmu z wynajmującym – właścicielem lokalu. Firma będzie płacić za faktury za najem z rachunku firmowego. Lokal natomiast będzie udostępniony pracownikom, jednak pracownicy nie zostaną obciążeni żadnymi kosztami, zakwaterowania, firma X nie zamierza dokonać refaktur kosztów najmu na rzecz pracowników.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 października 2018 r.).

Czy Firma X w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będzie mogła obniżyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony w wysokości 23%, pochodzący z faktur za wynajem lokali przeznaczonych dla pracowników Firmy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 15 października 2018 r.), Firma X stoi na stanowisku, iż w związku z otrzymywaniem faktur za lokale dla pracowników pochodzących z krajów wschodnich, może pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony z faktur wynajmu. Faktury te będą bowiem opodatkowane stawką VAT 23%, a taki zakres usług wynajmu nie stanowi krótkoterminowych usług noclegowych. Przez Firmę X jest rozumiany jako wynajem powierzchni użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

  1. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
  2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z treści wniosku wynika, że Firma Wnioskodawcy prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i jest płatnikiem podatku VAT. Przedsiębiorstwo zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenie. Zatrudnieni są obywatelami Ukrainy, Mołdawii oraz Rosji. Firma planuje wynająć lokal prywatny, mieszkalny – celem zapewnienia podstawowych warunków lokalowych dla przyjeżdżających pracowników i zleceniobiorców. Najemcą byłaby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, zobowiązana wystawić fakturę w comiesięcznym okresie rozliczeniowym, będąca płatnikiem podatku VAT, odprowadzająca podatek należny w stawce 23% VAT.

Firma jest na etapie badania, rozpoznawania rynku nieruchomości i usług najmu. Ma do dyspozycji kilka podmiotów, z którymi być może nawiąże współpracę. Są to głównie podmioty wynajmujące domy z pełnym zapleczem kuchenno-sanitarnym lub lokale użytkowe, wynajmowane dla celów mieszkalnych. Każdy z ww. podmiotów jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali. Wśród firm, z którymi być może Wnioskodawca rozpocznie współpracę w zakresie najmu są takie, które w swoim PKWiU mają zapis symbolu rodzaju działalności – 55 i 68. W obydwu przypadkach firmy te deklarowały wstępnie wystawianie faktur ze stawką VAT w wysokości 23%. Wynajem lokalu przeznaczonego na pobyt pracowników ma następować z przeznaczeniem na cele wyłącznie mieszkaniowe. Cel ten jest związany z pobytem dla świadczenia usług pracy. Pobyt może trwać od kilku miesięcy, do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy pracownika.

Umowy najmu i faktury za najem oraz media będą zawierane i wystawiane na rzecz Firmy Wnioskodawcy, nie zaś na konkretnych pracowników, bezpośrednio przebywających w wynajmowanych lokalach. Wynajem lokali mieszkalnych dla pracowników Firmy X będzie świadczony nieodpłatnie. Umowy zawierane pomiędzy wynajmującym, a Wnioskodawcą będą zawierały adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia nieruchomości. Firma X nie będzie podnajmować lokali mieszkalnych swoim pracownikom. Będzie udostępniać do nieodpłatnego użytkowania. Obywatele Ukrainy, Mołdawii, Rosji, którzy będą przebywać w wynajmowanych przez Firmę X (wynajmowanych dla pracowników na ich rzecz lokalach) są pracownikami Firmy X. Zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę lub Umowy Zlecenia. Wnioskodawca – Firma X nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług Najmu, czy Podnajmu na rzecz swoich pracowników w zakresie prowadzonej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur za wynajem lokali przeznaczonych dla pracowników Firmy według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W tym miejscu wskazać należy, że – jak już wskazano wyżej – odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że wynajem lokali mieszkalnych dla pracowników Wnioskodawcy będzie nieodpłatny. Wnioskodawca nie będzie podnajmował lokali pracownikom, lecz udostępni je nieodpłatnie.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwana dalej k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom pochodzącym z Ukrainy, Mołdawii i Rosji lokali mieszkalnych wynajętych przez Wnioskodawcę, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy – zapewnienie kadry pracowniczej, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę własnym pracownikom lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Realizacja przez Wnioskodawcę ww. świadczenia ma bowiem bezsprzecznie związek głównie z realizacją jego celów gospodarczych. W konsekwencji świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem usług najmu lokali mieszkalnych od właścicieli lokali wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca poniesie wydatki związane z wynajmem lokali mieszkalnych dla pracowników z Ukrainy, Mołdawii i Rosji przeznaczonych na mieszkania dla tychże pracowników. Poniesienie ww. wydatków ma na celu pozyskanie lokali, które Wnioskodawca nieodpłatnie udostępni swoim pracownikom.

Jak już poinformowano w niniejszej interpretacji, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynajem lokali mieszkalnych związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie przysługuje Wnioskodawcy w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie mógł obniżyć podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, pochodzącego z faktur za wynajem lokali udostępnionych następnie nieodpłatnie dla pracowników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.