0112-KDIL1-2.4012.387.2018.2.NF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek wystawienia faktury.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT. Wniosek doprecyzowano pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. o uzupełnienie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska oraz pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 4 lipca 2018 r. o własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Urząd (...) (dalej: Urząd, Wnioskodawca) jest państwową jednostką budżetową i posiada status czynnego podatnika podatku VAT ze względu na czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Urząd posiada w trwałym zarządzie nieruchomości. Część nieruchomości jest wynajmowana lub użyczana innym podmiotom. W przypadku nieruchomości, dla których Urząd posiada współudział, Urząd zawiera umowy z pozostałymi właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do administrowania całą nieruchomością za opłatą.

I. Umowy najmu

Urząd uzyskał interpretację indywidualną znak ILPP1-2/4512-1-22/16-3/DC z dnia 30 września 2016 r., która odnosiła się do stosowania stawek VAT refakturowanych usług związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Zgodnie z tą interpretacją, Urząd refakturuje usługi mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków stosując stawkę właściwą dla dostawy danych mediów (ze względu na określone w umowach najmu kryteria rozliczania mediów – na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku refakturowania usług wywozu śmieci (opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz nieczystości) oraz sprzątanie stosuje stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu. Uwzględniając powyższe, Urząd obciąża następującymi kosztami stosując stawki podatku VAT jak poniżej:

  1. Usługa najmu – stawka podstawowa 23%,
  2. Usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – w umowach najmu zawieranych przez Urząd z najemcami zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) i nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi najmu, Urząd stosuje zatem stawkę właściwą dla danej usługi (8%).
  3. Usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiatania śmieci, sprzątania, pielęgnacji terenów zielonych, usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, umożliwienie korzystania z telefonów, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, podatek od nieruchomości – Urząd uznaje te usługi za nierozerwalnie związane z usługą najmu, stanowiącą z nią jedno świadczenie (pomimo określenia w umowie kryteriów rozliczania danych usług), zatem stosuje stawkę właściwą dla usługi zasadniczej (23%).

Prócz umów najmu, Urząd zawiera umowy użyczenia, porozumienia.

II. Umowy użyczenia

W przypadku umów użyczenia, które zostały zawarte z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym z jednostkami budżetowymi należącymi do zespolonej administracji rządowej, Urząd obciąża podmiot kosztami mediów i innymi opłatami refakturując te opłaty. Ustalając stawki podatkowe odsprzedawanych usług, Urząd wziął pod uwagę uchylenie przepisu w minionym roku § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), na podstawie którego do dnia 30 czerwca 2017 r. zwolnione z podatku od towarów i usług były usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Urząd wystawiając refaktury przy umowach użyczenia stosuje poniższe zasady:

  1. Usługi związane z dostarczeniem wody i odprowadzaniem ścieków – w umowach użyczenia zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody
    i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) i Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu usługi użyczenia opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd stosuje stawkę podatku VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi (8%).
  2. Usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiatania śmieci, sprzątania, pielęgnacji terenów zielonych – stawka właściwa dla dostawy danej usługi, ponieważ Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi użyczenia i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców (8%). W przypadku przeniesienia kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter świadczenia publicznego, na korzystającego z nieruchomości Urząd stosuje stawkę 23%.
  3. Usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, umożliwienie korzystania z telefonów, usuwanie awarii – Urząd stosuje stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd uznał, że usługi te są odrębnie rozliczane i nie stanowią części składowej usługi użyczenia, zastosowano stawkę podstawową 23%, kwoty naliczane są w oparciu o wskazania liczników lub udział proporcjonalny zajmowanej powierzchni.
  4. Podatek od nieruchomości – Urząd przenosi opłatę podatku od nieruchomości notą obciążeniową uznając, że podatek od nieruchomości nie jest towarem, zatem nie podlega VAT, naliczany jest proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.
  5. Ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych – Urząd obciążając użytkowników nieruchomości stosuje stawkę „zwolnione” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

III. Porozumienia

Urząd zawarł także umowy – porozumienia o administrowanie nieruchomościami z jednostkami organizacyjnymi samorządu powiatowego oraz samorządu województwa, a także z państwowymi jednostkami budżetowymi. Na podstawie tych porozumień Urząd zobowiązał się do odpłatnego administrowania wspólnymi nieruchomościami. Urząd zawarł także porozumienia, w których nie przewidział ponoszenia opłat za administrowanie nieruchomością.

Prócz kosztów administrowania, strony umowy ponoszą koszty zużywanych przez siebie mediów i innych usług, których konieczność zakupu wynika ze świadczenia usługi administrowania obiektem. Urząd obciąża strony umów następującymi kosztami, stosując wymienione stawki podatku VAT:

  1. Opłata za administrowanie nieruchomością – w przepisach o podatku od towarów i usług nie przewidziano zwolnień dla danej usługi, zatem stosowana jest stawka podstawowa 23%.
  2. Usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – w porozumieniach o administrowanie nieruchomością zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego opłaty za administrowanie, opodatkowuje odsprzedaż odrębnie od usługi administrowania, Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi (8%).
  3. Usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiatania śmieci, sprzątania, pielęgnacji terenów zielonych – w przypadku braku opłat z tytułu czynności administracyjnych stosuje się stawkę właściwą dla dostawy tych mediów (8%), natomiast w przypadku naliczania opłat za czynności administracyjne stawka podstawowa (23%). Kalkulacja wynika z informacji zawartych w deklaracji składanej do gminy oraz udziału w powierzchniach wspólnych. Z charakteru tej opłaty wynika, że opłata ta jest ponoszona przez właściciela nieruchomości. Ze względów organizacyjnych obowiązki właściciela nieruchomości wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach powierzono Urzędowi. Urząd zawarł porozumienie, zgodnie z którym Urząd – będący właścicielem części wykorzystywanej przez siebie nieruchomości – dokonuje opłaty i przenosi proporcjonalnie do udziału w powierzchni koszty tej opłaty na współwłaściciela (stronę umowy).
  4. Usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczaniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu – wysokość opłat ustalana jest w oparciu o ustalone w umowie kryteria rozliczania kosztów na podstawie zużycia lub udziału zajmowanej powierzchni nieruchomości, kalkulacja wynagrodzenia (refaktury) następuje odrębnie od opłaty administrowania – stawka właściwa dla odsprzedawanej usługi (23%).
  5. Ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych – Urząd wystawia fakturę ze stawką „zwolnione” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Kalkulacja następuje w oparciu udział w zajmowanej powierzchni.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Przedmiotem umów najmu, umów użyczenia oraz porozumień są tylko lokale użytkowe.

Ad 2

Urząd ma zawarte umowy najmu, umowy użyczenia, porozumienia z następującymi podmiotami:

  • Ministerstwo (...) – porozumienie;
  • Centralny Urząd (...) – porozumienie;
  • Jednostki rządowej administracji zespolonej – umowy użyczenia;
  • Jednostki budżetowe (...) – umowy użyczenia;
  • Jednostki administracji samorządowej (...) – umowy najmu, umowy użyczenia, porozumienia;
  • Państwowe jednostki organizacyjne;
  • podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą (jednoosobowa działalność gospodarcza, spółki cywilne, spółki prawa handlowe) – umowy najmu;
  • stowarzyszenia – umowy najmu.

Ad 3

Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami poszczególnych mediów.

Ad 4

Najemcy/użyczający/korzystający nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usługi dotyczących dostawy mediów.

Ad 5

Wnioskodawca obciąża podmioty, z którymi ma zawarte umowy najmu/użyczenia porozumienia dokładnie kosztem usługi (wartość netto plus podatek VAT) bez doliczania dodatkowych kosztów (marży).

Ad 6

Podmioty nie mają podpisanych umów ubezpieczenia – stroną umów jest Wnioskodawca, który przenosi część kosztów tego świadczenia na rzecz najemców (wartość netto – zastosowanie ma tu zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2016 r.)

Ad 7

Wnioskodawca nie jest organem podatkowym, występuje jako podmiot, który jedynie przenosi ciężar podatku od nieruchomości na poszczególnych najemców.

Ad 8

Koszty związane z wynajmowaną nieruchomością nie stanowią jednego elementu wraz z ceną czynszu. Czynsz z tytułu najmu jest jednym elementem na fakturze, natomiast pozostałe koszty związane z najmem stanowią na fakturze oddzielne pozycje. Na pozostałe koszty związane z najmem wystawiana jest faktura każdorazowo po otrzymaniu faktury od dostawcy. Sposób rozliczania z poszczególnymi najemcami zawarty jest w umowach.

Ad 9

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, symbol PKWiU nie jest obowiązkowym elementem wymaganym na fakturze VAT. Wyjątek stanowi jedynie sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Wnioskodawca przenosi koszty związane z wynajmowaną i użyczaną nieruchomością na podstawie faktur otrzymanych od dostawców tych mediów. Dostawcy mediów nie umieszczają na fakturach symboli PKWiU. Dotychczas Wnioskodawca nie występował do Głównego Urzędu Statystycznego o ustalenie symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W przypadku usługi zwolnionej – ubezpieczenia, Urząd wskazuje odpowiedni przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczenia za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym zespoloną administracją rządową, w formie faktury VAT jest prawidłowe, czy może rozliczenia z państwowymi jednostkami budżetowymi (np. pomiędzy Urzędem a „A”) powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 6 czerwca 2018 r. oraz w piśmie z dnia 4 lipca 2018 r.), ma on wątpliwość, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT państwowym jednostkom budżetowym, szczególnie tym, które należą do zespolonej administracji rządowej, zamiast not obciążeniowych.

Pytanie to wynika z tego, że Urząd na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 września 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1911), prócz sprawozdań finansowych Urzędu sporządza łączne sprawozdania finansowe z jednostkami podległymi lub nadzorowanymi. Są nimi jednostki administracji zespolonej, którym to Urząd użycza nieruchomości. Ponadto zgodnie z § 23 ust. 5 sporządzany jest bilans budżetu państwa.

W administrowanych przez Urząd nieruchomościach mają swoje siedziby w większości jednostki administracji zespolonej (jednostki organizacyjne podlegające wojewodzie). Niewielką stosunkowo powierzchnię zajmują inne podmioty. Jednostki administracji zespolonej, w tym Wnioskodawca, sporządzają jedno łączne sprawozdanie finansowe (bilans), wyłączając wzajemne należności i zobowiązania.

Jednocześnie każda z jednostek, która jest obciążana przez Urząd (w tym zespolone państwowe jednostki budżetowe) stanowią odrębną jednostkę budżetową, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) i działa na podstawie własnego statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Jednostki te wraz z Urzędem nie stanowią jednej organizacji ani jednostki budżetowej.

Niektóre z tych jednostek posiadają także odrębny status podatnika VAT czynnego w związku ze świadczeniem przez nie odpłatnych usług.

W związku z powyższym powstało pytanie, czy powyższe argumenty wskazują na możliwość traktowania rozliczeń wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym należącymi do administracji zespolonej, jako rozliczeń wewnętrznych budżetu państwa, niepodlegających VAT i rozliczania ich na podstawie not obciążeniowych.

Jeśli chodzi o rozliczenia w ramach administracji zespolonej bez żadnej wątpliwości uważa on, że nie jest to działalność gospodarcza i w związku z tym nie należy rozliczać jej fakturami, a wyłącznie przy pomocy not obciążeniowych.

Z uwagi na fakt, że zespolona administracja rządowa oparta jest o zwierzchnictwo wojewody w kilku sferach, m.in. w sferze organizacyjnej i finansowej, działalność Wnioskodawcy nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, ponieważ środkami finansowymi otrzymanymi z budżetu państwa gospodaruje Wojewoda jako dysponent części budżetu państwa 85/30 oraz dysponent III stopnia (kierownik jednostki – Wnioskodawca). Wnioskodawca posiada w trwałym zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa i część z nich oddaje do dyspozycji jednostkom zespolonej administracji rządowej w województwie (finansowanym w ramach tej samej części budżetu państwa 85/30, której dysponentem jest Wojewoda). W przypadku umów użyczenia urząd nie osiąga celu zarobkowego, a jedynym celem wzajemnych rozliczeń jest refundacja, poniesionych przez Wnioskodawcę, wydatków finansowanych z tej samej części budżetu państwa.

Państwowe jednostki budżetowe jak Wnioskodawca należą do sektora finansów publicznych i nie prowadzą działalności gospodarczej. Finansując swoje działania z budżetu państwa udostępniają innym państwowym jednostkom budżetowym), również finansowanym z budżetu państwa ale z innej części budżetu państwa niż Wnioskodawca, swoje pomieszczenia do wykorzystania na zadania własne tych podmiotów.

W opinii Wnioskodawcy rozliczenia za usługi wynikające z wymienionych w pytaniu umów cywilnoprawnych, zawartych z państwowymi jednostkami budżetowymi, należy dokonywać na podstawie not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Oznacza to, że jedynie jednostka samorządu terytorialnego (Gmina, Powiat, Województwo) może występować jako strona zawieranych umów a nie jej jednostki organizacyjne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania) będziemy mieć to świadczenie usług.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego wynika, że w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przytoczona wyżej treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, oznacza że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją innemu podmiotowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego (...).

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową i posiada status czynnego podatnika podatku VAT. Urząd posiada w swoim zarządzie nieruchomości – lokale użytkowe – których część jest wynajmowana. Oprócz umów najmu, Urząd zawiera również umowy użyczenia oraz porozumienia (porozumienia o administrowanie nieruchomościami z jednostkami organizacyjnymi samorządu powiatowego oraz samorządu województwa, a także z państwowymi jednostkami budżetowymi).

W związku z zaistniałą sytuacją wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dokumentowanie rozliczenia – za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub porozumienia o administrowanie nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi – w formie faktury VAT jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy wszystkie świadczenia wchodzące w skład tzw. rozliczeń będą podlegały opodatkowaniu, a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Żeby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie na wstępie należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym.

W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy odsprzedawane usługi należy uznać jako element świadczonej usługi najmu lub użyczenia czy też usługi te uznać należy za świadczenia odrębne.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczenia następują w związku z zawartymi umowami najmu/użyczenia/porozumienia.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Zwrócić również należy uwagę, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usług, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Przy czym, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak wskazał, Wnioskodawca w ramach zawieranych umów najmu oraz użyczenia obciąża on podmioty trzecie, z którymi ma zawarte ww. umowy kwotami podatku od nieruchomości.

Należy zauważyć, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego właściciela stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że zwracana kwota podatku od nieruchomości jest więc w świetle ustawy należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu jej świadczenia. Stąd też usługa ta podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów użyczenia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sytuacji nie występuje – na gruncie uregulowań ustawy – zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia nieruchomości. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Reasumując, w odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Natomiast, w odniesieniu do świadczonych usług najmu, należy wskazać, że koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu najmu, stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Przechodząc następnie do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie zauważyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca w ramach zawartych umów najmu, użyczenia oraz porozumienia o administrowanie nieruchomościami obciąża strony podpisanych umów m.in. kosztami usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, dostarczania energii cieplnej oraz elektrycznej, dostaw gazu oraz umożliwienia korzystania z telefonów.

W odniesieniu do powyższego należy na wstępie poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym dotyczących zasad uznania danych świadczeń za świadczenia kompleksowe lub odrębne.

I tak, dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako „TSUE” – wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenie stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć

w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Również umożliwienie korzystania z telefonów, należy uznać jako odrębne świadczenie. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanej/użytkowanej nieruchomości, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że – w zakresie umów użyczenia oraz porozumienia – dokonuje refakturowania kosztów ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych. Podmioty nie mają podpisanych umów ubezpieczenia – stroną umów jest Wnioskodawca, który przenosi część kosztów tego świadczenia na rzecz najemców.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie. Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

  1. „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
  2. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

TSUE uwypuklił kilka przesłanek, których spełnienie skutkuje uznaniem usługi ubezpieczeniowej za odrębną od usługi leasingu. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe wnioski Trybunału mają analogiczne zastosowanie przy umowie porozumienia oraz użyczenia, z którym mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Na podstawie wniosków płynących z powyższego orzeczenia należy uznać, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu użyczenia/porozumienia nie stanowi elementu świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy użyczenia/porozumienia o administrowanie nieruchomościami (jest usługą odrębną od ww. czynności), przede wszystkim, gdy podmiot trzeci korzystający z nieruchomości ma swobodę przy wyborze ubezpieczyciela i ustalaniu zapisów umowy ubezpieczenia, a wynajmujący nie ma możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej. Wskazówek przemawiających za uznaniem takich świadczeń za odrębne dostarczyć może również oddzielne ich fakturowanie, choć nie ma to charakteru decydującego.

Ze względu na okoliczności sprawy, w powiązaniu z cyt. orzeczeniem TSUE należy uznać, że usługa użyczenia/porozumienia o administrowanie nieruchomościami i ubezpieczenia świadczone przez wynajmującego na rzecz podmiotów trzecich nie mogą stanowić jednego świadczenia i stanowią świadczenia odrębne. W analizowanej sprawie nie wykazano tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą użyczenia/porozumienia, aby można było powiedzieć, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Usługa ubezpieczeniowa w analizowanym przypadku nie jest nierozerwalnie związana z ww. usługami, jako konieczna do korzystania z przedmiotu użyczenia/porozumienia i mająca w stosunku do niej charakter poboczny. Tym samym, należność z tytułu usługi ubezpieczenia nieruchomości nie stanowi elementu świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, lecz wynagrodzenie za odrębną usługę ubezpieczenia.

Natomiast, w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę usług związanych ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiatania śmieci, sprzątania, pielęgnacji terenów zielonych, usług konserwacji, przeglądów technicznych, usuwania awarii, ochrony obiektu oraz usług kominiarskich, za które Wnioskodawca obciąża strony zawartych umów, tut. Organ co następuje.

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do opłat z tyt. gospodarowania odpadami, wywozu nieczystości i sprzątania należy wskazać, że winny one być traktowane jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media. Mają one bowiem inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca/użytkujący nieruchomość nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę/korzystającego z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia lub porozumienia ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu/użyczenia/porozumienia i powinna być traktowana jako jedna usługa, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę/podmiot trzeci korzystający z nieruchomości.

Również w kwestii sprzątania, w tym sprzątania części wspólnych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w cyt. wyżej wyroku, gdzie wskazał, że czynności te należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z usługą najmu/użyczenia/porozumienia, bowiem: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu/użyczenia/porozumienia przedmiotem świadczenia na rzecz najemców oraz innych podmiotów korzystających z nieruchomości jest usługa główna, tj. korzystanie z lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów i usługi sprzątania – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę/użytkownika nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia/porozumienia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu/użyczenia/porozumienia powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług głównych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym wywóz nieczystości oraz sprzątanie nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług dotyczących pielęgnacji terenów zielonych, konserwacji, usuwania awarii, przeglądów technicznych, ochrony obiektu, usług kominiarskich, należy stwierdzić, że opłaty te uznać należy za usługi pomocnicze do usługi najmu/użyczenia/porozumienia, gdyż stanowią one element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia/porozumienia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że Wnioskodawca jako właściciel jest zobowiązany do wnoszenia ww. opłat niezależnie od tego czy będzie wynajmował/użyczał nieruchomość czy też nie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać ponadto należy, że przepisy dotyczące obowiązku wystawienia faktur i zasad z tym związanych zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Natomiast, regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Podsumowując, rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę wynikającą z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturą VAT na zasadach określonych w ww. przepisach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT. W pozostałych zakresach wniosek został rozpatrzony w oddzielnych rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  1. zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  2. zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.