0112-KDIL1-2.4012.253.2018.3.TK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wskazanie, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko w sprawie oraz w dniu 3 lipca 2018 r. o brakujący podpis na uzupełnieniu z dnia 12 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą z dnia 31 grudnia 2015 r. Rada Nadzorcza Spółki z o.o. powołała na stanowisko Prezesa Zarządu Pana A. (dalej jako: „Wnioskodawca”). Zgodnie z uchwałą Wnioskodawca objął funkcję Prezesa Zarządu w dniu 1 stycznia 2016 r. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa Przewodnicząca Rady Nadzorczej Spółki podpisała z Wnioskodawcą umowę o pracę.

W związku ze zmianą przepisów, a w szczególności uchwaleniem ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) zmieniono zasady zatrudniania i wynagradzania członków Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki.

Z dniem 1 grudnia 2017 r. rozwiązano umowę o pracę z Prezesem Zarządu i na to miejsce Spółka zawarła umowę o świadczenie usług zarządzania.

Wnioskodawca, na dzień składania niniejszego wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy usług zarządzania na rzecz innego przedsiębiorcy, nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę u innego przedsiębiorcy. Zawarta ze spółką umowa o świadczenie usług zarządzania jest jedynym źródłem dochodu Wnioskodawcy.

Szczegółowy opis stanu faktycznego wynika wprost z zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię umowy o świadczenie usług zarządzania załączono do wniosku jako uzupełnienie niniejszego punktu (umowa wyczerpuje szczegółowy opis stanu faktycznego).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności wynikające z umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 a nie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, ponieważ osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu lecz z tytułu tej umowy. W przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, a przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menadżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem czy spółką.
  2. Zgodnie z § 6 umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzającemu (Wnioskodawcy) przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiące wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (cele zarządcze) i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.
    Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania wynagrodzenie zmienne przysługuje po spełnieniu następujących warunków:
    1. zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i sprawozdania zarządu z działalności spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
    2. udzielenie przez Zgromadzenie Wspólników Zarządzającemu z absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym,
    3. przedłożenia przez Zarządzającego sprawozdania z wykonania celów zarządczych,
    4. podjęcie przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty wynagrodzenia zmiennego.
    Spełnienie warunków wynagrodzenia zmiennego stwierdza Rada Nadzorcza określając należną kwotę, w oparciu o zweryfikowane przez biegłych sprawozdanie finansowe oraz inne dokumenty, w zależności od wyznaczonych celów.
    Z wyżej przytoczonych zapisów umowy wynika, że Zarządzający (Wnioskodawca) nie ma wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia, gdyż uzależnione jest ono od spełnienia szeregu warunków określonych umową oraz zależne jest organu nadzorczego Spółki.
  3. Zgodnie zapisem § 7 umowy o świadczenie usług zarządzania:
    1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, chyba, że nie ponosi winy.
    2. Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Usług, będącą następstwem wykonania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich, wynikających z powstałej w taki sposób szkody, z winy Zarządzającego, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń w zakresie, o którym mowa w art. 293 § 1 K.s.h.

Z powyższych zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania, wynika, że to Zleceniodawca (Spółka) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego (Zarządzającego) w ramach zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – działającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy zakwalifikować jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r.) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – działającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie należy zakwalifikować jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 przedmiotowej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, (...), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej zawiera ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie uznaje za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w interpretacjach organów podatkowych wskazano, że:

  • warunku samodzielności nie spełniają zawarte między podmiotami czynności prawne, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich,
  • nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności w sytuacji, gdy menedżerowi przyznane zostało stałe miesięczne wynagrodzenie, jako że w istocie nie ponosi on wówczas kosztów prowadzenia działalności,
  • nie można domniemywać odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich, chociażby ze względu na interes tych osób trzecich, w sytuacji, gdy tę odpowiedzialność ponosi podmiot, na rzecz którego menadżer świadczy usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi menedżera (w rozpatrywanym przypadku Zarządzającego) są realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarła z nim umowę, a wykonywane zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, wtedy nie można mówić o samodzielnym wykonywaniu usług. Brak odpowiedzialności oznacza brak samodzielności. Innymi słowy, jeśli odpowiedzialność wobec osób trzecich jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy, to wykluczony jest samodzielny charakter jego działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do cytowanych powyżej zapisów umownych zawartych w umowie o świadczenie usług zarządzania (umowa), w niniejszym przypadku, zgodnie z zapisem ust. 2 umowy to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem usług, będącą następstwem wykonania umowy. Takie uregulowanie zasad odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez członka zarządu powoduje, że wszystkie trzy przesłanki warunkujące nie uznanie członka zarządu za podatnika VAT zostały spełnione. W ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia zasadności tego stanowiska, zapis zdania drugiego ust. 2, iż

W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich, wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Zarządzającego, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń w zakresie, o którym mowa w art. 293 § 1 K.s.h.”. Należy bowiem zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządzającego jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 K.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez Spółkę z roszczeniem regresowym wobec członka zarządu.

Podsumowując, w przypadku członka zarządu, w sytuacji, gdy nawet jeśli następstwem wadliwego jego działania lub zaniechania będzie szkoda u osób trzecich to uznaje się, że była to szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.

Reasumując powyższe należy uznać, że w świetle uregulowań określonych w umowie Zarządzający (Wnioskodawca) nie będzie podatnikiem VAT. Jego działalności nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek zarządu – Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki (Spółka nieodpłatnie udostępnia Członkowi Zarządu swoje mienie, takie jak urządzenia techniczne oraz inne zasoby), nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
  • 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
  1. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
  2. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pytania wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Uchwałą z dnia 31 grudnia 2015 r. Rada Nadzorcza Spółki z o.o. powołała Wnioskodawcę na stanowisko Prezesa Zarządu.

Zgodnie z uchwałą funkcję Prezesa Zarządu Wnioskodawca objął dnia 1 stycznia 2016 r. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa Przewodnicząca Rady Nadzorczej Spółki podpisała z Zainteresowanym umowę o pracę.

W związku ze zmianą przepisów – uchwaleniem ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami zmieniono zasady zatrudniania i wynagradzania członków Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki.

Z dniem 1 grudnia 2017 r. rozwiązano umowę o pracę z Prezesem Zarządu i na to miejsce spółka zawarła umowę o świadczenie usług zarządzania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy usług zarządzania na rzecz innego przedsiębiorcy, nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę u innego przedsiębiorcy. Zawarta ze Spółką umowa o świadczenie usług zarządzania jest jedynym źródłem dochodu Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności wynikające z umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 a nie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  2. Zgodnie z § 6 umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzającemu (wnioskodawcy) przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiące wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).
    Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (cele zarządcze) i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.
    Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania wynagrodzenie zmienne przysługuje po spełnieniu następujących warunków:
    1. zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i sprawozdania zarządu z działalności spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
    2. udzielenie przez Zgromadzenie Wspólników Zarządzającemu z absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym,
    3. przedłożenia przez Zarządzającego sprawozdania z wykonania celów zarządczych,
    4. podjęcie przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty wynagrodzenia zmiennego.
    Spełnienie warunków wynagrodzenia zmiennego stwierdza Nadzorcza określając należną kwotę, w oparciu o zweryfikowane przez biegłych sprawozdanie finansowe oraz inne dokumenty, w zależności od wyznaczonych celów.
    Z wyżej przytoczonych zapisów umowy wynika, że Zarządzający (wnioskodawca) nie ma wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia, gdyż uzależnione jest ono od spełnienia szeregu warunków określonych umową oraz zależne jest organu nadzorczego spółki.
  3. Zgodnie zapisem § 7 umowy o świadczenie usług zarządzania:
    1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, chyba, że nie ponosi winy.
    2. Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Usług, będącą następstwem wykonania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich, wynikających z powstałej w taki sposób szkody, z winy Zarządzającego, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń w zakresie, o którym mowa w art. 293 § 1 K.s.h.

Z powyższych zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania, wynika, że to Zleceniodawca (Spółka) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego (Zarządzającego) w ramach zawartej umowy.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

  • warunków wykonywania tych czynności oraz
  • wynagrodzenia oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika podatku VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem czynności zarządzania Spółką nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę działającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie należy kwalifikować jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie dokonał oceny w kwestii zaliczenia przychodów do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego, tj. że Wnioskodawca uzyskiwane przychody zalicza do źródeł określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać w tym miejscu należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zatem, zgodnie z powołanym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów w postaci załączników. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty (umowa o świadczenie usług zarządzania) nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.