0111-KDIB3-1.4012.58.2017.2.WN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Konsekwencje podatkowe związane z realizowanymi usługami cash poolingu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2017r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z realizowanymi usługami cash poolingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z realizowanymi usługami cash poolingu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2017r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 czerwca 2017r. znak: 0111-KDIB4.4014.51.2017.1.ASZ, 0111-KDIB1-1.4010.13.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.21.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.22.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.23.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.2.BK, 0111-KDIB3-1.4012.58.2017.2.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka lub Agent), zamierza zawrzeć z Bankiem X S.A. (dalej: „Bank”) i Zakładem Y Sp. z o.o., Przedsiębiorstwem Z Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwem D Sp. z o.o. (dalej: „Posiadacze Rachunków”), „Umowę o świadczenie usług optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych” (dalej: „Umowa”). Wnioskodawca będzie pełnił rolę Agenta. Agent oraz Posiadacze Rachunków zwani będą dalej łącznie: „Uczestnikami”.

Na podstawie Umowy Bank świadczyć będzie na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym w strukturze nie uczestniczy spółka-matka, która ma 100% udziałów w każdym podmiocie, który przystąpi do Umowy. Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 z żadnym z Uczestników.

Co do zasady, celem świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej przez Uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Uczestnictwo w umowie przyczynia się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec Uczestników oraz pozwala na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunkach bieżących. Pozwoli także zoptymalizować koszty ponoszone w ramach grupy, w tym poprzez uniknięcie zaciągania zobowiązań kredytowych czy pożyczkowych przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej.

Dla każdego z Uczestników na podstawie odrębnych umów, Bank otwiera i prowadzi rachunki w PLN. Rachunki te zostaną objęte usługą cash-poolingu odpowiednio jako Rachunki Uczestników, Rachunek Główny i Główny Rachunek Płynności, z czego Rachunki Uczestników i Rachunek Główny zostaną włączone do Struktury Rachunków.

Rachunek Główny oraz Główny Rachunek Płynności będą prowadzone przez Bank na rzecz Agenta. Natomiast Rachunki Uczestników będą prowadzone przez Bank na rzecz Uczestników innych niż Agent.

Każdemu z Posiadaczy Rachunków włączonych w Strukturę Rachunków w ramach każdego z tych Rachunków bank przyznaje indywidualnie zgodnie z procedurą obowiązującą w Banku, limit dzienny.

Limit dzienny ma charakter odnawialny tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku do którego został przyznany dany limit dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limity dzienne są udostępnianie przez Bank w poszczególnych Rachunkach włączonych do Struktury Rachunków. Wykorzystany limit dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca danego dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie.

Limit dzienny niespłacony do końca danego dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji zgodnie z art. 518 par. pkt 3 Kodeksu Cywilnego, następuje wykonanie procesu subrogacji. Zgodnie z procesem subrogacji:

  1. Każdy Posiadacz Rachunku zgadza się na spłatę długu Agenta lub innego Posiadacza Rachunku względem Banku do łącznej wysokości środków zdeponowanych przez tego Posiadacza Rachunku, a także wyraża zgodę na spłatę swojego długu względem Banku w postaci niespłaconego limitu dziennego przez Agenta lub innego Posiadacza Rachunku.
  2. Agent wyraża zgodę na spłatę swojego długu względem Banku, przez każdego Posiadacza Rachunku indywidualnie lub przez wszystkich Posiadaczy Rachunków łącznie.

Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu Cywilnego każdy Posiadacz Rachunku lub Agent, działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i staje się w ramach Umowy Spłacającym Uczestnikiem Usługi.

Na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona ustalenia wysokości sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków oraz wykona następujące operacje (zwane dalej: „Bilansowaniem sald”):

1) W przypadku gdy na koniec każdego dnia suma sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków jest dodatnia:

  1. Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,
  2. Bank uzna Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego banku,
  3. Bank obciąży Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego Banku.

2) W przypadku gdy na koniec każdego dnia suma sald rachunków włączonych do Struktury rachunków jest ujemna:

  1. Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,
  2. Bank uzna Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego Banku,
  3. Bank obciąży Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego Banku.

3) Na początek każdego kolejnego dnia Bank wykona następujące czynności:

  1. Dokona spłaty w kolejności według swojego uznania wzajemnych zobowiązań Uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank w poprzednim dniu czynności opisanych w pkt 1 i 2 powyżej
  2. Wykona operację odwrotną do operacji opisanej w punkcie 3 lit. a.

Wykonanie przez Bank operacji o których mowa w pkt 1 - 3 powyżej będzie prowadzić do spłaty limitów dziennych i ujemnego salda na Rachunku Głównym. W przypadku gdy wykorzystany limit dzienny któregokolwiek z Uczestników lub ujemne saldo na Rachunku Głównym nie zostanie spłacony w terminie, wówczas na mocy subrogacji wystąpią następujące konsekwencje:

  1. Każdy Spłacający Uczestnik Usługi, którego rachunek zostanie obciążony w wyniku Bilansowania sald, z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit dzienny lub ujemne saldo na Rachunku Głównym nie zostały spłacone w terminie do wysokości obciążenia Rachunku Spłacającego Uczestnika Usługi.
  2. Zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystania limitu dziennego wobec Banku lub ujemnego salda na Rachunku Głównym zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Spłacającego Uczestnika Usługi
  3. Kwota wierzytelności nabytej przez Spłacającego Uczestnika Usługi zostanie obciążona odsetkami stosowanie do stawki oprocentowania wskazanej w załączniku do Umowy.

Odsetki o których mowa w pkt 3 powyżej będą naliczane i płatne w następujący sposób:

Od salda zadłużenia każdego Posiadacza Rachunku oraz od salda zadłużenia Agenta powstałego w wyniku Bilansowania sald Bank naliczy odsetki w wysokości według stawki oprocentowania wskazanej w załączniku do Umowy.

Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązać zostanie dokonane przez Bank pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca w ten sposób że:

  1. Rachunki Spłacających Uczestników Usługi, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych limitów dziennych innych Uczestników i salda ujemnego na Rachunku Głównym zostaną uznane kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań,
  2. Rachunki w których wykorzystane limity dzienne i saldo ujemne na Rachunku Głównym zostały spłacone środkami zgromadzonymi na Rachunkach Spłacających Uczestników Usługi zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań.

Z tytułu świadczenia usług cash-poolingu Bank będzie pobierał następujące opłaty: jednorazowa opłata za udostępnienie usługi, miesięczna opłata z tytułu wykonywania przez Bank czynności na rzecz Uczestników w ramach Umowy, opłata za każdą zmianę Umowy, opłata za korzystanie z modułu cash pooling w systemie Banku.

W sytuacji zaistnienia okoliczności, gdy w uzasadnionej opinii Banku którykolwiek z Uczestników okaże się być nie zdolny do wykonywania swoich obowiązków określonych w Umowie, wówczas Bank ma prawo skorzystać z poręczeń, które w związku z zawarciem Umowy każdy Uczestnik składa i nieodwołalnie poręcza względem Banku w zakresie:

  1. spłaty wszystkich limitów dziennych do łącznej wysokości kwoty poręczenia wskazanej odrębnie dla każdego Posiadacza Rachunku oraz Agenta w załączniku do Umowy: oraz
  2. spłaty należnych odsetek od wszystkich limitów dziennych do wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

Dodatkowo wniosek został uzupełniony pismem, w którym doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego, odnosząc się do pytań tut. organu:

  • Czy Uczestnicy w ramach opisanej struktury cash poolingu będą świadczyć sobie wzajemnie jakiekolwiek usługi i będą otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia?

Mając na względzie mechanizm funkcjonowania cash-poolingu przedstawiony w opisie stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował wyłącznie Bank. Bank poprzez realizację przewidzianych Umową czynności, w szczególności operacji pomiędzy rachunkami oraz rozliczanie i księgowanie na rachunkach odsetek od wzajemnych zobowiązań świadczy na rzecz Spółki i pozostałych Uczestników kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową. Z tytułu tych czynności Bankowi przysługuje wynagrodzenie. Uczestnicy struktury nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Nie świadczą sobie wzajemnie usług i nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką i pozostałymi Uczestnikami nie będą również zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu.

W związku z udziałem w cash-poolingu Spółka będzie wprawdzie mogła otrzymywać odsetki z tytułu wykorzystania jej środków finansowych na spłatę wykorzystanych limitów dziennych innych Uczestników. Tytułem uznania nie będzie jednakże pożyczka udzielona przez Spółkę któremukolwiek z Uczestników. W ramach zawartej Umowy, zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz Spółki wynika bowiem z wierzytelności Banku wobec Uczestnika, w prawa z której wstąpi Spółka której środki pieniężne zostaną wykorzystane na spłatę wykorzystanego przez tego Uczestnika limitu dziennego. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Uczestnika w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem spłacającego Uczestnika usługi, który w procesie subrogacji wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Jednakże, na moment zawarcia Umowy i udostępnienia innym Uczestnikom wolnych środków finansowych w żaden sposób nie jest dla Spółki możliwe zidentyfikowanie tego Uczestnika, który wykorzysta środki finansowe pochodzące z rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta. Z tego względu, nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych, aby mówić o „świadczeniu usług” na potrzeby VAT, tj. przesłanka dotycząca wynagrodzenia za wykonywane czynności (nie można będzie mówić o świadczeniu wzajemnym ze strony pozostałych Uczestników).

Dodatkowo, rola Wnioskodawcy, któremu przypisano funkcję Agenta w ramach Umowy ograniczać będzie się do posiadania Głównego Rachunku Płynności. W ocenie Spółki, przypisana jej rola ma charakter wyłącznie techniczny i jest uzasadniona specyfiką Umowy z Bankiem, na podstawie której Spółka nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz pozostałych Uczestników ani pozostali Uczestnicy nie będą świadczyli żadnych usług na rzecz Spółki. Funkcja Spółki jako Agenta ma charakter nominalny, a przypisanie Spółce Głównego Rachunku Płynności stanowi jedynie praktyczny (funkcjonalny, techniczny) warunek dla sprawnej obsługi kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach usługi świadczonej przez Bank. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w związku z przystąpieniem do Umowy w charakterze Agenta oraz operacjami i przepływami pieniężnymi realizowanymi w związku z funkcjonowaniem usługi cash-poolingu Spółka nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki Uczestnicy struktury cash-poolingowej nic będą świadczyć żadnej usługi na rzecz pozostałych Uczestników i nie będą otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu przystąpienia do Umowy cash-poolingu. Jedynym usługodawcą w tej strukturze jest Bank i z tego tytułu wynagrodzenie przysługuje wyłącznie Bankowi.

  • Czy Wnioskodawca - Agent będzie zawierać z innymi uczestnikami Struktury odrębne umowy w związku z uczestnictwem w umowie?

Pomiędzy Agentem i pozostałymi Uczestnikami nie będą zawierane odrębne umowy w związku z uczestnictwem w Umowie o świadczenie usług optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych.

  • Czy Wnioskodawca - Agent, w związku z pełnieniem funkcji Agenta w opisanej strukturze, będzie otrzymywał wynagrodzenie od pozostałych uczestników Struktury?

Rola Agenta w ramach Umowy ograniczać będzie się do posiadania Głównego Rachunku Płynności. W ocenie Spółki rola ta ma charakter wyłącznie techniczny i jest uzasadniona specyfiką Umowy z Bankiem, na podstawie której Spółka nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz pozostałych Uczestników ani pozostali Uczestnicy nie będą świadczyli żadnych usług na rzecz Spółki. Funkcja Spółki jako Agenta ma charakter nominalny, a przypisanie Spółce Głównego Rachunku Płynności stanowi jedynie praktyczny (funkcjonalny, techniczny) warunek dla sprawnej obsługi kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach usługi świadczonej przez Bank.

Podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash poolingu, na podstawie Umowy jest Bank. Tym samym to Bank wykonuje postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Z tytułu tych czynności Bankowi przysługuje wynagrodzenie. Uczestnicy struktury nie zawierają natomiast transakcji między sobą. W związku z przystąpieniem do Umowy nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z przystąpieniem do Umowy w charakterze Agenta oraz operacjami i przepływami pieniężnymi realizowanymi w związku z funkcjonowaniem usługi cash-poolingu Spółka nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia od pozostałych uczestników Struktury cash-poolingu. Jedynym usługodawcą w tej strukturze jest Bank i z tego tytułu wynagrodzenie przysługuje wyłącznie Bankowi.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone jak we wniosku):

2. Czy w związku z wykonywaniem przez Spółkę funkcji Agenta Spółka świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby twierdząca tj. w ocenie organu podatkowe Spółka świadczy jednak usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, to czy obrót z tego tytułu byłby zwolniony od podatku VAT i nie wchodziłby do proporcji obliczanej w oparciu o art. 90 Ustawy VAT?

4. Biorąc pod rozwagę, iż w ramach rzeczonej Umowy Spółka jest zarówno Uczestnikiem jak i Agentem, to czy udostępnienie przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

10. Czy udostępnienie przez Posiadacza Rachunku jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie podatku od towarów i usług):

Ad. 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT może być uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W toku interpretowania pojęcia „świadczenia usługi” Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) wskazał na dodatkowe kryteria, które muszą być spełnione, aby transakcja niebędąca dostawą towaru stanowiła świadczenie usług na potrzeby VAT (por. wyroki Trybunału m.in. w sprawach C-16/93 R.J. Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council). Konsekwentnie, w ocenie Trybunału dopiero przy spełnieniu następujących warunków można mówić o istnieniu „odpłatnego świadczenia usług” opodatkowanego podatkiem VAT:

  1. w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (beneficjentem),
  2. stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności,
  3. musi istnieć ścisły i bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie - otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na względzie mechanizm funkcjonowania cash-poolingu przedstawiony w opisie stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował wyłącznie Bank. Bank poprzez realizację przewidzianych Umową czynności, w szczególności operacji pomiędzy rachunkami oraz rozliczanie i księgowanie na rachunkach odsetek od wzajemnych zobowiązań świadczy na rzecz Spółki i pozostałych Uczestników kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową. Z tytułu tych czynności Bankowi przysługuje wynagrodzenie. Natomiast, w związku z przystąpieniem do Umowy Uczestnicy nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką i pozostałymi Uczestnikami nie będą również zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu.

W związku udziałem w cash-poolingu Spółka będzie wprawdzie mogła otrzymywać odsetki z tytułu wykorzystania jej środków finansowych na spłatę wykorzystanych limitów dziennych innych Uczestników. Tytułem uznania nie będzie jednakże pożyczka udzielona przez Spółkę któremukolwiek z Uczestników. W ramach zawartej Umowy, zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz Spółki wynika bowiem z wierzytelności Banku wobec Uczestnika, w prawa z której wstąpi Spółka której środki pieniężne zostaną wykorzystane na spłatę wykorzystanego przez tego Uczestnika limitu dziennego. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Uczestnika w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem spłacającego Uczestnika usługi, który w procesie subrogacji wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Jednakże, na moment zawarcia Umowy i udostępnienia innym Uczestnikom wolnych środków finansowych w żaden sposób nie jest dla Spółki możliwe zidentyfikowanie tego Uczestnika, który wykorzysta środki finansowe pochodzące z rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta. Z tego względu, nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych, aby mówić o „świadczeniu usług” na potrzeby VAT, tj. przesłanka dotycząca wynagrodzenia za wykonywane czynności (nie można będzie mówić o świadczeniu wzajemnym ze strony pozostałych Uczestników).

Natomiast rola Spółki (której przypisano funkcję Agenta) w ramach Umowy ograniczać będzie się do posiadania Głównego Rachunku Płynności. W ocenie Spółki, przypisana jej rola ma charakter wyłącznie techniczny i jest uzasadniona specyfiką Umowy z Bankiem, na podstawie której Spółka nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz pozostałych Uczestników ani pozostali Uczestnicy nie będą świadczyli żadnych usług na rzecz Spółki. Funkcja Spółki jako Agenta ma charakter nominalny, a przypisanie Spółce Głównego Rachunku Płynności stanowi jedynie praktyczny (funkcjonalny) warunek dla sprawnej obsługi kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach usługi świadczonej przez Bank.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że w przypadku działań wykonywanych w ramach cash-poolingu usługa świadczona jest przez podmiot organizujący przepływy środków pieniężnych tj. bank, zaś pozostałe jednostki biorące udział w realizowanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu zarządzającego przepływem, będą wyłącznie odbiorcami usługi. Stanowisko, że uczestnik struktury cash-poolingowej, nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 stycznia 2014 roku (nr IPPP1/443-1254/13-2/JL). Interpretacja ta dotyczyła bardzo podobnego do przedstawionego cash-poolingu rzeczywistego, polegającego na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bieżących uczestników, opartego na mechanizmie subrogacji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że „(...) w analizowanej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank. (...) Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash-poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową”. Podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 roku (nr IBPP2/443-1265/14/ICz).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z przystąpieniem do Umowy w charakterze Agenta oraz operacjami i przepływami pieniężnymi realizowanymi w związku z funkcjonowaniem usługi cash-poolingu Spółka nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Z ostrożności procesowej Spółka uważa, że - gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna w stosunku do stanowiska Spółki i organ uznałby, że w ramach umowy cash-poolingu Spółka działa jako podatnik VAT, wówczas usługa przez nią świadczona będzie zwolniona od VAT. Obrót z tytułu świadczenia tej usługi będzie zwolniony od VAT, ale nie będzie brany pod uwagę dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez nią w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, niemniej jednak - z ostrożności procesowej - w przypadku, gdyby organ uznał, że Spółka jest jednak podatnikiem VAT w związku z jej uczestnictwem w strukturze cash-poolingowej, to w ocenie Spółki usługi przez nią świadczone należy traktować jako usługi finansowe zwolnione od VAT. Przedmiotem działalności Spółki nie jest świadczenie usług finansowych, dlatego należałoby je w takim przypadku uznać jedynie za usługi pomocnicze. Podkreślić należy, że Spółka nie jest podmiotem, który w ramach grupy kapitałowej pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi grupy. Został wyznaczony jako reprezentant grupy w kontaktach z Bankiem. Podsumowując powyższe rozważania Spółka chciałaby jeszcze raz podkreślić, że w jej ocenie nie można uznać, że jako Uczestnik struktury cash-poolingowej świadczy ona jakiekolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników. Jedynym usługodawcą w tej strukturze jest Bank. Z ostrożności procesowej jednak - gdyby organ uznał, że Spółka wykonuje jednak usługi i jest podatnikiem VAT z tego tytułu, to należałoby uznać, że są to usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez Spółkę należałoby w takim przypadku uznać za zwolnione od podatku VAT. Ponadto obrót z tytułu tych usług nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie konta przez Spółkę jako Uczestnika w ramach Umowy na rzecz czynności realizowanych przez Bank w wykonaniu ustaleń Umowy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki udostępnienie kont na rzecz Banku w ramach realizacji postanowień Umowy nie stanowi w usługi w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Udostępnienie kont może być jedynie traktowane jako czynność pomocnicza zrealizowana w celu uzyskania od banku usługi cash-poolingu. W związku z czym takie czynności powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę cash-poolingu. Stroną Umowy z jednej strony jest Wnioskodawca oraz inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, z drugiej zaś Bank.

Przed rozpoczęciem korzystania z systemu każdy Uczestnik zawarł z Bankiem odrębną umowę prowadzenia rachunku bankowego. System jest oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash-poolingu, na podstawie Umowy jest Bank. Tym samym to Bank wykonuje postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy struktury nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Nie świadczą sobie wzajemnie usług i nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy udostępnienie przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash-poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

  1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
  2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
  3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
  4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej we wniosku Umowy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w roli usługodawcy występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie od Uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy. Zatem podmiotem, u którego występuje obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash-pooling, jest Bank.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika analizowanej usługi, polegające na udostępnieniu przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash- poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 10. Zdaniem Posiadacza Rachunku, udostępnienie konta przez Posiadacza Rachunku jako Uczestnika w ramach Umowy na rzecz czynności realizowanych przez Bank w wykonaniu ustaleń Umowy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Posiadacza Rachunku udostępnienie kont na rzecz Banku w ramach realizacji postanowień Umowy nie stanowi w usługi w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Udostępnienie kont może być jedynie traktowane jako czynność pomocnicza zrealizowana w celu uzyskania od banku usługi cash- poolingu.

W związku z czym takie czynności powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Posiadacz Rachunku zawarł umowę cash-poolingu. Stroną Umowy z jednej strony jest Posiadacz Rachunku oraz inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, z drugiej zaś Bank.

Przed rozpoczęciem korzystania z systemu każdy Uczestnik zawarł z Bankiem odrębną umowę prowadzenia rachunku bankowego. System jest oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash-poolingu, na podstawie Umowy jest Bank. Tym samym to Bank wykonuje postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy struktury nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Nie świadczą sobie wzajemnie usług i nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Wątpliwości Posiadacza Rachunku dotyczą wskazania czy udostępnienie przez Posiadacza Rachunku jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash-poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

  1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
  2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
  3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
  4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej we wniosku Umowy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w roli usługodawcy występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie od Uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy. Zatem podmiotem, u którego występuje obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash- pooling, jest Bank.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Posiadacza Rachunku jako Uczestnika analizowanej usługi, polegające na udostępnieniu przez Posiadacza Rachunku jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash-poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Posiadacza Rachunku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy (Zainteresowanych) w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

Stosownie do treści tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

  1. w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
  2. w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Agent, zamierza zawrzeć z Bankiem i innymi Uczestnikami umowę o świadczenie usług optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych. Na podstawie Umowy Bank świadczyć będzie na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym w strukturze nie uczestniczy spółka-matka, która ma 100% udziałów w każdym podmiocie, który przystąpi do Umowy. Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 z żadnym z Uczestników.

Co do zasady, celem świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej przez Uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Uczestnictwo w umowie przyczynia się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec Uczestników oraz pozwala na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunkach bieżących. Pozwoli także zoptymalizować koszty ponoszone w ramach grupy, w tym poprzez uniknięcie zaciągania zobowiązań kredytowych czy pożyczkowych przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej.

Dla każdego z Uczestników na podstawie odrębnych umów, Bank otwiera i prowadzi rachunki w PLN. Rachunki te zostaną objęte usługą cash-poolingu odpowiednio jako Rachunki Uczestników, Rachunek Główny i Główny Rachunek Płynności, z czego Rachunki Uczestników i Rachunek Główny zostaną włączone do Struktury Rachunków.

Rachunek Główny oraz Główny Rachunek Płynności będą prowadzone przez Bank na rzecz Agenta. Natomiast Rachunki Uczestników będą prowadzone przez Bank na rzecz Uczestników innych niż Agent.

Każdemu z Posiadaczy Rachunków włączonych w Strukturę Rachunków w ramach każdego z tych Rachunków bank przyznaje indywidualnie zgodnie z procedurą obowiązującą w Banku, limit dzienny.

Z tytułu świadczenia usług cash-poolingu Bank będzie pobierał następujące opłaty: jednorazowa opłata za udostępnienie usługi, miesięczna opłata z tytułu wykonywania przez Bank czynności na rzecz Uczestników w ramach Umowy, opłata za każdą zmianę Umowy, opłata za korzystanie z modułu cash pooling w systemie Banku.

W sytuacji zaistnienia okoliczności, gdy w uzasadnionej opinii Banku którykolwiek z Uczestników okaże się być nie zdolny do wykonywania swoich obowiązków określonych w Umowie, wówczas Bank ma prawo skorzystać z poręczeń, które w związku z zawarciem Umowy każdy Uczestnik składa i nieodwołalnie poręcza względem Banku w zakresie:

  1. spłaty wszystkich limitów dziennych do łącznej wysokości kwoty poręczenia wskazanej odrębnie dla każdego Posiadacza Rachunku oraz Agenta w załączniku do Umowy: oraz
  2. spłaty należnych odsetek od wszystkich limitów dziennych do wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w związku z wykonywaniem przez Spółkę funkcji Agenta Spółka świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej Umowy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie wykonywać wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników systemu, w formie następujących opłat: jednorazowa opłata za udostępnienie usługi, miesięczna opłata z tytułu wykonywania przez Bank czynności na rzecz Uczestników w ramach Umowy, opłata za każdą zmianę Umowy, opłata za korzystanie z modułu cash pooling w systemie Banku.

Przedstawiony mechanizm funkcjonowania cash-poolingu jest administrowany i zarządzany przez Bank i nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy, ani pozostałych podmiotów w nim uczestniczących. W ramach przedstawionej we wniosku struktury cash poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową są wykonywane przez Bank w zamian za wynagrodzenie, w postaci opłaty cyklicznej (miesięcznej), natomiast Wnioskodawca w tym przypadku pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Bank.

Z kolei rola Wnioskodawcy występującego jako Agent w związku z przystąpieniem do Umowy ogranicza się do posiadania Rachunku Agenta.

Tym samym to Bank będzie wykonywał umowę cash poolingu, przez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze cash poolingu oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. W związku z przystąpieniem do Umowy Uczestnicy nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto Wnioskodawca nie będzie zawierać z innymi uczestnikami Struktury odrębnych umów w związku z uczestnictwem w umowie.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy udostępnienie przez Spółkę jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika niniejszej usługi i jednocześnie tzw. Agenta, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash-poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca – Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych uczestników Struktury. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionych argumentów należy stwierdzić, że w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach struktury cash-poolingu, Wnioskodawca (zarówno jako uczestnik jak i tzw. Agent) nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy.

Zatem mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 4 jest prawidłowe.

W sytuacji gdyby w ocenie organu Spółka świadczyła jednak usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca powziął również wątpliwość (pytanie nr 3) czy obrót z tego tytułu byłby zwolniony od podatku VAT i nie wchodziłby do proporcji obliczanej w oparciu o art. 90 Ustawy VAT.

Jednak argumentacja jaka legła u podstaw niniejszej interpretacji w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako Agenta, stanowi podstawę do stwierdzenia, że rozstrzyganie kwestii objętej pytaniem nr 3 staje się bezprzedmiotowe.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi również kwestia czy udostępnienie przez Posiadacza Rachunku jako Uczestnika kont na rzecz Banku w celu wykonania przez Bank czynności w ramach realizowanej usługi cash-poolingu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie, usługa cash poolingu jest usługą wykonywaną przez Bank. Z wniosku wynika, że to Bank wykonuje postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Z tytułu tych czynności Bankowi przysługuje wynagrodzenie. Uczestnicy struktury nie zawierają natomiast transakcji między sobą. W związku z przystąpieniem do Umowy nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Zatem uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanego systemu w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje wyłącznie Bank, który będzie pobierać od każdego z Uczestników opłatę za świadczenie usługi cash-poolingu w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Posiadacz Rachunku jako Uczestnik uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Posiadacza Rachunku jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 10 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, że zagadnienia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną rozstrzygnięte odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.