0111-KDIB3-1.4012.179.2018.1.ICz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie usługi najmu mieszkań oraz refakturowanie mediów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu mieszkań oraz w zakresie refakturowania mediów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 11 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu mieszkań opodatkowania usługi najmu mieszkań oraz w zakresie refakturowania mediów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - czynny podatnik VAT jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajduje się 42 lokale mieszkalne oraz mieszkalne poddasze i 2 lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaże.

Wnioskodawca zamierza wynająć osobie fizycznej będącej czynnym podatnikiem VAT, prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych cały budynek z wyłączeniem lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, czyli z wyłączeniem garaży.

Przedmiotem umowy najmu będzie zatem wyłącznie część mieszkalna nieruchomości. W umowie będzie zapis, że nieruchomość zostaje wynajęta wyłącznie na cele mieszkaniowe tzn. wynajmujący może zakwaterować w nim swoich pracowników w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych lub podnajmować osobom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Umowa najmu zawarta pomiędzy Wynajmującym (wnioskodawcą) a Najemcą, jak i w umowy pomiędzy Najemcą i ewentualnymi dalszymi Podnajemcami w swojej treści będą zawierały między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczą one lokali mieszkalnych i lokale te mogą być wykorzystane przez najemcę i jego podnajemców tylko w celach mieszkaniowych. Najemca, działając zgodnie z umową, podnajmie wzmiankowane lokale na cele mieszkaniowe lokatorom - osobom fizycznym zamieszkującym w tych lokalach mieszkalnych. Najemca będzie świadczył usługi długoterminowego wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Nie będzie zaś świadczył usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, czy innych usług podobnych do usług hotelowych.

Wnioskodawca będzie również obciążać wynajmującego kwotą za media takie jak prąd, wodę, CO i CWU, wynikające z otrzymanych od dostawców mediów faktur oraz na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań liczników.

W piśmie uzupełniającym z 11 maja 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że celem zapytania nie było określenie wysokości stawki VAT dla poszczególnych mediów, zatem nie oczekuje odpowiedzi w tej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy świadczona przez wnioskodawcę usługa wynajmu lokali wyłączenie na cele mieszkaniowe osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest zwolniona z podatku od towarów i usług?
  2. Czy opłaty za media takie jak prąd, wodę, CO i CWU, wynikające z otrzymanych od dostawców mediów faktur oraz na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań liczników powinny być refakturowane na najemcę ze stawką właściwą dla sprzedaży poszczególnych mediów tj. prąd, C.O. i CWU - 23%, woda - 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wynajmu lokali wyłączenie na cele mieszkaniowe osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest zwolniona z podatku VAT na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz 1221 z późn. zm.).

W powołanym powyżej przepisie ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przepisu tego wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

  • świadczenie usługi na własny rachunek,
  • charakter mieszkalny nieruchomości,
  • mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich wskazanych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Zapewnienie realizacji powyższego celu wynajmu następuje poprzez sposób wykorzystania lokalu przez najemcę zgodnie z zawartą umową.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, zamierza dokonać podnajmu na rzecz innego podmiotu - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która będzie wynajęte lokale wynajmować wyłączenie na cele mieszkaniowe (nie będzie świadczyć usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, czy innych usług hotelowych).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokali mieszkalnych i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Podobne stanowisko w powyższej kwestii zostało przyjęte w:

  • Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPP2.451 2.882.2016.1 PS
  • Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-2.4512.5.2017.1.JK
  • Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r.. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.1 30.2017.1 MT
  • Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-1 121/1 5/AD

Zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić że w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione są wszelkie przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług dla usługi najmu lokali mieszkalnych świadczonej osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy opłaty za media, na zużycie których najemca ma wpływ i które nie są ściśle związane z umową najmu, tj. za prąd, wodę, CO i CWU powinny być refakturowane przez Wynajmującego na Najemcę ze stawką właściwą dla sprzedaży poszczególnych mediów tj. prąd, C.O. i CWU - 23%, woda - 8% .

Jak wynika z art. 8 ust. 2a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r.poz. 1221 z późn. zm.) w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji mamy do czynienia z dwoma usługami: po pierwsze podatnikowi jest świadczona usługa, po drugie podatnik świadczy usługę na rzecz odbiorcy tej usługi.

Zdaniem wnioskodawcy dostawę mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i powinno się ją oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT. W związku z tym refakturowanie mediów powinno się odbywać z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14).

Oznacza to, że w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje refaktury opłat za media, które nie są ściśle związane z umową najmu i są rozliczane według faktycznego zużycia czyli zgodnie z odczytem licznika stawka VAT powinna być identyczna jak na fakturze pierwotnej otrzymanej od dostawcy tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku a także zwolnienie od podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

  • świadczenie usługi na własny rachunek,
  • charakter mieszkalny nieruchomości,
  • mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Jak wskazano powyżej, świadczenie usług najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w przypadku łącznego spełnienia warunków w nim wskazanych co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajduje się 42 lokale mieszkalne oraz mieszkalne poddasze i 2 lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaże.

Wnioskodawca zamierza wynająć osobie fizycznej będącej czynnym podatnikiem VAT, prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych cały budynek z wyłączeniem lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, czyli z wyłączeniem garaży.

Przedmiotem umowy najmu będzie zatem wyłącznie część mieszkalna nieruchomości. W umowie będzie zapis, że nieruchomość zostaje wynajęta wyłącznie na cele mieszkaniowe tzn. wynajmujący może zakwaterować w nim swoich pracowników w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych lub podnajmować osobom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Umowa najmu zawarta pomiędzy Wynajmującym (wnioskodawcą) a Najemcą, jak i w umowy pomiędzy Najemcą i ewentualnymi dalszymi Podnajemcami w swojej treści będą zawierały między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczą one lokali mieszkalnych i lokale te mogą być wykorzystane przez najemcę i jego podnajemców tylko w celach mieszkaniowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi zasadność zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla usług wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie świadczyć usługę najmu lokali mieszkalnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a wskazanym wyżej podmiotem (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) na rzecz której Wnioskodawca zamierza wynajmować ww. lokale mieszkalne, będzie jednoznacznie wynikało, iż te lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane przez najemcę jedynie dla świadczenia usług związanych z wynajmowaniem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, to ww. usługa najmu wskazanych lokali mieszkalnych świadczona przez Wnioskodawcę będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, zamierzona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe na rzecz wskazanego podmiotu (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), która jak wynika z wniosku będzie świadczyć wynajem tych lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia objęteo pytaniem nr 2, należy wskazać, że w kwestii opodatkowania VAT świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych oraz odsprzedaży mediów należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca będzie również obciążać wynajmującego kwotą za media takie jak prąd, wodę, CO i CWU, wynikające z otrzymanych od dostawców mediów faktur oraz na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań liczników.

Zatem w niniejszej sprawie to podnajemcy decydują o wielkości zużycia, pradu, zimnej wody i centralnego ogrzewania oraz CWU.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie mediów będzie rozliczane oraz na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań liczników to brak jest podstaw do traktowania opłaty za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu.

Wobec powyższego wskazać należy, że opłaty dodatkowe za zużycie prądu, C.O., i CWU powinny być przez Wnioskodawcę rozliczane osobno od opłat za najem, według stawki właściwej dla dostawy tych mediów, powyższe wynika z faktu, iż nie stanowią one, zdaniem tut. Organu, elementu kalkulacyjnego usługi najmu

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.