0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), uzupełnionym 28 listopada 2018 r. oraz 5 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 listopada 2018 r. oraz 5 grudnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym.

Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową w Polsce, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest F.

Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w produkcji samochodów jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja samochodu jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Zważywszy, że F. dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej procesu produkcji samochodów, opartym na wieloletnim doświadczeniu, a Spółka ma realizować produkcję nowych modeli samochodów, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy zdecydowano, iż F. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi rozwojowe i studyjne (dalej: „Usługi”).

Podstawą prawną świadczenia Usług są umowy zawarte pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym (dalej: „Umowy”).

W ramach Umów F. zobowiązał się do świadczenia usług inżynieryjnych, takich jak wszelkiego rodzaju projektowanie, usługi inżynieryjne i rozwojowe, włączając w to inżynierię produkcji i produktu, przeprowadzanie prac badawczych, testów, sprawdzeń i świadczenie usług prototypowych (włączając w to dostawę prototypu) w sektorze samochodowym.

W ramach Umów Spółka nabywa wyłączną własność praw własności intelektualnej wynikłych ze świadczonych Usług (dalej: „Prawa własności”). Prawa te to między innymi: patenty, tajemnice handlowe, know-how, wynalazki, znajomość procesu i techniki produkcji, informacje marketingowe i gwarancyjne, informacje technologiczne, specyfikacje, projekty, prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej. Tak rozumiana własność intelektualna nie obejmuje zgodnie z Umowami między innymi znaków towarowych, nazw handlowych, logo, nazw domen internetowych. Jeśli Prawa własności obejmują patenty należące do F., to F. pozostaje ich właścicielem, ale nie egzekwuje swoich praw do tych patentów od Wnioskodawcy, o ile Spółka wykorzystuje je w procesie produkcji. W konsekwencji Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Wnioskodawcę żadnych opłat licencyjnych na rzecz F. – wynagrodzenie obejmuje wyłącznie koszty świadczonych Usług plus marżę.

Spółka ujawnia w ewidencji i amortyzuje Prawa własności uznając je za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Spółka wskazuje przykładowo, że w 2017 r. w ramach Umów F. świadczyła na rzecz Spółki takie usługi jak: prace związane z silnikiem, prace dotyczące radia samochodowego, stylizację kół, opracowanie limitowanej wersji jednego z modeli samochodów, opracowanie nowych siedzeń. Dodatkowo F. świadczyła Usługi mające wpłynąć na poprawę jakości i konkurencyjności produktów Spółki.

F. świadczy swoje usługi w sposób ciągły na podstawie obserwacji, badań, identyfikacji zapotrzebowania po stronie Spółki, w związku z uruchamianymi i produkowanymi przez Spółkę samochodami, ich różnymi wersjami, opcjami, dostosowaniem produktów do wymogów prawnych, aktualnych wymogów rynku, dla zapewnienia konkurencyjności.

Nabywane Usługi mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także ze względu na możliwość stałego doskonalenia i usprawniania samochodów produkowanych przez Spółkę.

Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a F. prowadzi do:

  • zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
  • zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,
  • pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,
  • minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie,
  • braku konieczności prowadzenia samodzielnych prac badawczych.

Spółka pragnie podkreślić, że z uwagi na charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji, a dostęp do usług inżynieryjnych świadczonych przez doświadczony podmiot jest niezbędny w celu zagwarantowaniu konkurencyjności wytwarzanych produktów. W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu Usług stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie towarów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z Usług jest zatem bezpośrednio związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę w sektorze samochodowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 grudnia 2018 r., wskazano, że:

  1. z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług rozwojowych i studyjnych nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.
    Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej mogą być zakwalifikowane jako: 
    1. 71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
    2. 71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
    3. 74.10.12.0 PKWiU Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.
    Jednocześnie, o ile przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie, od 1 stycznia 2019 r. usługi te w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) będą mogły być dodatkowo kwalifikowane jako:
    1. 72.19.33.0 PKWiU Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.
  2. Wnioskodawca nabywa Usługi rozwojowe i studyjne. Usługi te są usługami inżynieryjnymi, takimi jak wszelkiego rodzaju projektowanie, usługi inżynieryjne i rozwojowe, włączając w to inżynierię produkcji i produktu, przeprowadzanie prac badawczych, testów, sprawdzeń i świadczenie usług prototypowych (włączając w to dostawę prototypu) w sektorze samochodowym.
    Jak wskazano we Wniosku dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, przykładowo w 2017 r. F. świadczyła na rzecz Spółki takie usługi jak: prace związane z silnikiem, prace dotyczące radia samochodowego, stylizację kół, opracowanie limitowanej wersji jednego z modeli samochodów, opracowanie nowych siedzeń. Dodatkowo F. świadczyła Usługi mające wpłynąć na poprawę jakości i konkurencyjności produktów Spółki.
  3. Zdaniem Spółki Usługi mogą zostać uznane za usługi realizowane w ramach działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.
    1. Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
      Usługi świadczone przez F. polegają na rozwijaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ze względu na pewien stopień niepewności co do efektów prac oraz ich twórczy charakter, Usługi nie mogą zostać uznane za wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów Spółki.
      Rezultatem Usług świadczonych przez F. są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych – celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Dzięki nabywaniu Usług Spółka w swoim zakładzie produkcyjnym ma możliwość wdrażania sprawdzonych rozwiązań technologicznych.
    2. Usługi świadczone przez F. nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi. Ponadto z definicji działalności badawczo-rozwojowej umieszczonej w Ustawie CIT wynika, że działalność ta nie ma przymiotu doradczego. Rezultatem Usług świadczonych przez F. są konkretne wyniki wykorzystywane w procesie produkcji samochodów, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. F. na podstawie własnych badań i analiz jedynie przekazuje wyniki tych badań i analiz w zakresie środków technicznych i technologicznych dla osiągnięcia pożądanych rezultatów, które Wnioskodawca wykorzystuje w działalności produkcyjnej.
    3. Rezultatem świadczonych przez F. Usług są konkretne wyniki wykorzystywane w procesie produkcji samochodów.
      Celem świadczenia przedmiotowych Usług jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Tym samym należy wskazać, że Spółka otrzymuje efekty prac badawczo-rozwojowych przeprowadzonych przez F., dotyczące technologii produkcji oraz parametrów wyrobów, i ma możliwość wykorzystywania ich w swojej działalności produkcyjnej.
      Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, Spółka nabywa wyłączną własność praw własności intelektualnej wynikłych ze świadczonych Usług. Prawa te to między innymi patenty, tajemnice handlowe, know-how, wynalazki, znajomość procesu i techniki produkcji, informacje marketingowe i gwarancyjne, informacje technologiczne, specyfikacje, projekty, prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej. W odniesieniu do patentów należących do F. przewidziano w umowach szczególną regulację.
  4. Spółka i F. zawarły dwie umowy dotyczące Usług rozwojowych i studyjnych:
    1. umowę z dnia 1 grudnia 2005 r. zawartą pomiędzy X. S.p.A. i Y. S.A. (które to spółki są poprzednikami prawnymi Spółki i F.),
    2. umowę z dnia 14 października 2010 r. zawartą pomiędzy Z. S.p.A. i Y. S.A. (które to spółki są poprzednikami prawnymi Spółki i F.).
  5. Analogicznie jak wskazano powyżej Spółka i F. zawarły dwie umowy dotyczące Usług rozwojowych i studyjnych, które obejmują swoim zakresem także kwestie dotyczące praw własności obejmujących patenty należące do F.:
    1. umowę z dnia 1 grudnia 2005 r. zawartą pomiędzy X. S.p.A. i Y. S.A. (które to spółki są poprzednikami prawnymi Spółki i F.),
    2. umowę z dnia 14 października 2010 r. zawartą pomiędzy Z. S.p.A. i Y S.A. (które to spółki są poprzednikami prawnymi Spółki i F.).
  6. Koszty nabycia Usług stanowią jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalania ceny sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę, co zostało potwierdzone w decyzji Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (porozumienie jednostronne) nr (...) (wraz z decyzją przedłużającą z dnia 29 grudnia 2015 r. termin obowiązywania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r.), uzyskanej przez Spółkę.
    Zatem należy podkreślić, że koszty nabycia Usług mają wpływ na cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów.
  7. Usługi nabywane od F. oraz Prawa własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów warunkują produkcję samochodów prowadzoną przez Spółkę zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania samochodów produkowanych przez Spółkę. Usługi świadczone przez F. oraz Prawa własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku.

Dodatkowo zakup Usług od F. prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji i zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W konsekwencji, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą. Nabycie Usług jest zatem niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umów Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. 2017, poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie z art. 15e ust. 12 Ustawy CIT wynika, iż art. 15e ust. 1 Ustawy CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz
  • wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

  1. mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz
  2. nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty nabycia Usług, jak i odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.

W odniesieniu do kosztów Usług należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych. Tym niemniej na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16), w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Wnioskodawca pragnie również podnieść, że Ustawa CIT zawiera definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 4a pkt 26 działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z definicji tej wynika, że działalność ta nie ma przymiotu doradczego.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać trzeba, że rezultatem świadczonych przez F. Usług są konkretne wyniki wykorzystywane w procesie produkcji samochodów, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowe Usługi mają charakter zbliżony do usług realizowanych w ramach działalności badawczo – rozwojowej i jednocześnie nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, wymienionymi wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS, w której wskazano, że z uwagi na brak elementów doradztwa w świadczonych usługach obejmujących prace badawczo-rozwojowo-technologiczne, wydatki na nabycie tych usług nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi nie mogą być uznawane za doradcze, ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Umów nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

W ocenie Spółki art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do opłat i należności za korzystanie lub praw do korzystania z praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, natomiast nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem opłatami ani należności ponoszonymi na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie z tych wartości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, to zostałoby to przewidziane przepisach Ustawy o CIT. Wniosek taki jest w pełni uprawniony biorąc pod uwagę to, że racjonalny ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego, nadaje mu to samo znaczenie.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Ustawa CIT rozdziela pojęcia opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT od odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Przykładem oddzielenia tych pojęć są art. 16 ust. 1 pkt 64a i art. 16 ust. 1 pkt 73 Ustawy CIT, które zostały dodane tą samą ustawą nowelizującą, gdzie w art. 16 ust. 1 pkt 64a jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a w art. 16 ust. 1 pkt 73 o wszelkich opłatach i należnościach za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów Ustawy CIT została potwierdzona w ramach procesu legislacyjnego nad Nowelizacją. W tabeli z odniesieniem się do uwag zgłoszonych w ramach konsultacji publicznych Minister Rozwoju i Finansów wskazał bowiem wyraźnie, że w przypadku projektowanego art. 15e Ustawy CIT wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania do kosztów usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odniesienie do uwagi nr 222, str. 120 dokumentu z dnia 12 lipca 2017 r. prezentującego odniesienia projektodawcy do uwag przedstawionych w efekcie procesu konsultacji publicznych „Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – konsultacje publiczne (12.07.2017 r.)”).

Tym samym odpisy amortyzacyjne od Praw własności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umów w związku z realizacją Usług, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT i nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji zarówno koszty Usług, jak i odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty Usług, jak i odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy]/ Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Spółka pragnie podkreślić, że usługi nabywane od F. oraz Prawa własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów warunkują produkcję samochodów prowadzoną przez Spółkę zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania samochodów produkowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca zaznacza, że branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji.

W ocenie Spółki, można uznać, że Usługi świadczone przez F. oraz Prawa własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Dodatkowo zakup Usług od F. prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji i zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z wartości określonych w Umowach. Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą. W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych wartości warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL), w której wskazał, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.”;
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB 1-2.4010.229.2018.1.MS);
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB), w której wskazano, że: „w przypadku braku nabywanych wartości niematerialnych Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać i sprzedawać produktów. Nabywane technologie oraz wiedza o towarach i narzędziach jest wykorzystywana w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Wykorzystywanie przez Spółkę nabywanych wartości niematerialnych przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę systemów hamulcowych i ich komponentów oraz osiągania przychodów z ich sprzedaży. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała wartości niematerialnych od podmiotów powiązanych, potencjalne dalsze prowadzenie działalności wymagałoby zawarcia analogicznej licencji z innymi podmiotami. Tym niemniej, nawet nabywanie analogicznych wartości niematerialnych od innych podmiotów, skutkowałoby co najwyżej prawem do produkcji podobnych, ale nie tożsamych komponentów motoryzacyjnych. Z uwagi na objęcie ochroną prawną wartości niematerialnych, tylko w ramach zawartych umów Spółka może dysponować prawem do wytwarzania unikalnych komponentów motoryzacyjnych zaprojektowanych przez Grupę. Tym samym istnieje bezpośredniość powiązania pomiędzy posiadanymi technologiami (wartościami niematerialnymi), a wytwarzanymi na ich podstawie produktami (...)”;
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW);
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN), w której wskazano, że: „Zdaniem tut. Organu (...) koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. (...) W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG), w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę,
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.86.2018.1.EN).

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. ”

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami, produktami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług i odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej Praw własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów oraz wytwarzanymi towarami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umów Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług i odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności nabyte przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług i odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności nabyte przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji ww. koszty Usług oraz odpisy amortyzacyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania kwestią niniejszej interpretacji było wyłącznie ustalenie, czy koszty nabycia Usług oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wskazanie Wnioskodawcy w zakresie nabycia wyłącznej własności praw własności intelektualnej wynikłych ze świadczonych Usług przyjęto jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową w Polsce, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem z Grupy umowy o świadczenie na rzecz Spółki usług rozwojowych i studyjnych, które w jego ocenie mogą być zakwalifikowane jako: 

  • 71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
  • 71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
  • 74.10.12.0 PKWiU Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

Jednocześnie, o ile przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie, od 1 stycznia 2019 r. usługi te w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) będą mogły być dodatkowo kwalifikowane jako 72.19.33.0 PKWiU Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

Usługi te są usługami inżynieryjnymi, takimi jak wszelkiego rodzaju projektowanie, usługi inżynieryjne i rozwojowe, włączając w to inżynierię produkcji i produktu, przeprowadzanie prac badawczych, testów, sprawdzeń i świadczenie usług prototypowych (włączając w to dostawę prototypu) w sektorze samochodowym.

Zdaniem Spółki Usługi mogą zostać uznane za usługi realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Ponadto w ramach Umów Spółka nabywa wyłączną własność praw własności intelektualnej wynikłych ze świadczonych Usług. Prawa te to między innymi: patenty, tajemnice handlowe, know-how, wynalazki, znajomość procesu i techniki produkcji, informacje marketingowe i gwarancyjne, informacje technologiczne, specyfikacje, projekty, prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej. Tak rozumiana własność intelektualna nie obejmuje zgodnie z Umowami między innymi znaków towarowych, nazw handlowych, logo, nazw domen internetowych. Jeśli Prawa własności obejmują patenty należące do F., to F. pozostaje ich właścicielem, ale nie egzekwuje swoich praw do tych patentów od Wnioskodawcy, o ile Spółka wykorzystuje je w procesie produkcji. W konsekwencji Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Wnioskodawcę żadnych opłat licencyjnych na rzecz F. – wynagrodzenie obejmuje wyłącznie koszty świadczonych Usług plus marżę.

Spółka ujawnia w ewidencji i amortyzuje Prawa własności uznając je za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Usługi nabywane od F. oraz Prawa własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów warunkują produkcję samochodów prowadzoną przez Spółkę zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania samochodów produkowanych przez Spółkę. Usługi świadczone przez F. oraz Prawa własności nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umów wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Dodatkowo zakup Usług od F. prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji i zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W konsekwencji, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą. Nabycie Usług jest zatem niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umów Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty Usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „korzystać” to „1. mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś”; 2. „użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem”.

Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) regulującym zakres prawa własności, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika, iż zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności.

Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 kc), dzierżawy (art. 693-709 kc), czy umowy leasingu (art. 7091-70918 kc).

Umowa licencyjna (licencja) jest umową expressis verbis wskazaną w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) w jej art. 41 ust. 2 oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776 ze zm.) w jej art. 66 ust. 2 oraz art. 76 – art. 81 (w zakresie wynalazku), art. 163 (w zakresie znaku towarowego). Umowa licencyjna może również dotyczyć pozostałych praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej.

Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (...).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w związku z realizacją Usług nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej, wskazać należy, że wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Z opisu sprawy wynika, że w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej mogą być zakwalifikowane jako:

  • 71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
  • 71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
  • 74.10.12.0 PKWiU Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

Jednocześnie, o ile przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie, od 1 stycznia 2019 r. usługi te w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) będą mogły być dodatkowo kwalifikowane jako 72.19.33.0 PKWiU Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

Zatem wyżej wymienione usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do kosztów Usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego ze względu na fakt, iż jak wskazano wyżej usługi te oraz odpisy amortyzacyjne od Praw własności nie stanowią usług/opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezprzedmiotowym stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.