IPPP2/4512-344/16-2/JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na rzecz Spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na rzecz Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami oraz doradztwa w zakresie zarządzania. Wnioskodawca (dalej również „Zarządzający”) zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa”) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), w której pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu.

Na podstawie umowy Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi w Spółce określającymi podział zadań/kompetencji pomiędzy Członków Zarządu lub zgodnie z każdorazowo obowiązującą uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji między Członkami Zarządu, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Zarządzający może, na własny koszt i ryzyko, korzystać z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W celu zagwarantowania wyżej wymienionej odpowiedzialności Zarządzający zgodnie z Umową obowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Nie wyklucza to jednak uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającego.

Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu. Niezależnie od powyższego Zarządzający ma prawo do wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. O realizacji przedmiotu Umowy w miejscach innych niż siedziba Spółki Zarządzający informuje Przewodniczącego Rady Nadzorczej i pozostałych Członków Zarządu.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

    1. podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej;
    2. podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie j aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
    3. podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi – zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
    4. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
    5. opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
    6. koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
    7. koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
    8. formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
    9. wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem;
    10. wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Członka Zarządu.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

    1. terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie świadczeń przewidzianych w ramach uprawnień dodatkowych dla Zarządzającego;
    2. zapewnienie Zarządzającemu na własny koszt stosownej powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, samochodu, jak również innych składników mienia w zakresie w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy,
    3. pokrywanie wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu Umowy takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy;
    4. w przypadku, gdy wskutek zajścia okoliczności, których Zarządzający lub Spółka nie mogli przewidzieć lub im zapobiec, mimo dołożenia należytej staranności, koszty określone w pkt (iii) powyżej zostaną poniesione ze środków własnych Zarządzającego, to Spółka zobowiązuje się do ich zwrotu na jego rzecz na zasadach określonych w pkt (v) poniżej. W pozostałym zakresie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy obciążają Zarządzającego;
    5. w przypadku, o którym mowa w lit. d) zdanie pierwsze powyżej, wynagrodzenie należne Zarządzającemu podlega podwyższeniu o kwotę wydatków poniesionych w danym miesiącu przez Zarządzającego i przypadających mu do zwrotu zgodnie z postanowieniami pkt (iv) powyżej.

Niezależnie od innych postanowień niniejszej Umowy obowiązki/zadania Zarządzającego określa Karta Celów sporządzana na dany rok kalendarzowy. Karta Celów ustalana jest każdorazowo przez Radę Nadzorczą i Zarządzającego.

Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu. Obowiązek stosowania środków służących ochronie informacji dotyczy również składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zarządzającego - w szczególności komputerów oraz środków łączności - wykorzystywanych przez niego dla celów realizacji obowiązków umownych poza siedzibą Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Prowadzenie przez Zarządzającego w okresie obowiązywania Umowy działalności konkurencyjnej wymaga zgody Spółki udzielanej w formie uchwały Rady Nadzorczej uzyskanej przed podjęciem działalności konkurencyjnej.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

  1. zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług, podwyższone o przysługujący Zarządzającemu zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
  2. wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów (osiągnięcia wskaźników) określanych każdorazowo w Karcie Celów,
  3. wynagrodzenie specjalne; wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru obligatoryjnego; może być ono uzgodnione pomiędzy Zarządzającym i Spółką za osiągnięcie określonego celu.

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie ewentualnie stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie. Ponadto, Zarządzający obowiązany jest do poinformowania wskazanych powyżej osób z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem o braku możliwości wykonywania przedmiotu Umowy w siedzibie Spółki (z uwagi na wykonywanie go w innym miejscu) przez okres dłuższy niż 5 dni. Wykorzystanie uprawnienia Zarządzającego do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego).

Umowa jest zawarta na czas określony, tj. na okres 36 miesięcy. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającego z funkcji Członka Zarządu, niepowołania go na tę funkcję przez uprawniony organ Spółki lub rezygnacji z tej funkcji - rozwiązanie Umowy następuje po upływie 90-dniowego okresu wypowiedzenia, następującego po dniu zaistnienia ww. zdarzeń, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Każda ze stron jest ponadto uprawniona do rozwiązania Umowy, z zachowaniem wyżej wymienionych okresów wypowiedzenia z innych przyczyn. Każda ze stron jest też uprawniona do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy przez drugą stronę.

Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, Zarządzającego obowiązuje zakaz działalności konkurencyjnej wobec Spółki przez okres 6 miesięcy. Z tego tytułu Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie. Podstawą wypłaty każdej raty tego odszkodowania jest złożenie przez Zarządzającego, po zakończeniu każdego miesiąca, pisemnego oświadczenia o przestrzeganiu zakazu konkurencji.

W przypadku naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji jest on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 100% odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji oraz traci prawo do uzyskania odszkodowania jeszcze niewymagalnego (za okres pozostający do końca obowiązywania zakazu konkurencji). Zapłata kary umownej nie wyklucza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego jej wysokość na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

Umowa przewiduje, że w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w terminie przewidzianym przez obowiązujące przepisy prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcą na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 UVAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 UVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w, sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 UVAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307, ze zm., zwanej dalej „UPDOF”.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 UPDOF, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie jtych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 UPDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
  8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej, działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
  9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej
    - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie łącznie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 UPDOF, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UVAT, tylko te czynności, w których pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i jednocześnie z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada osobiście za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu UVAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko łączne spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej miedzy zleceniodawcą a zjeceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeśli którykolwiek z wymogów wyłączających samodzielność nie jest spełniony, co do zasady, z tytułu wykonywania takich czynności osoba świadcząca usługi powinna być uznana za podatnika VAT.

Powyższy wniosek ma również oparcie w regulacjach Dyrektywy Rady 112/2006 (dalej „Dyrektywa”) - z którą co do zasady powinny być zgodne regulacje UVAT (w tym art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT), stanowiące implementację zapisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 3 UVAT stanowi implementację art. 10 Dyrektywy, który mówi, że „Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Zgodnie zatem z art. 10 Dyrektywy za „samodzielną działalność gospodarczą” opodatkowaną VAT nie może być uznany jedynie taki stosunek, który ma cechy zbliżone do stosunku pracy - w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Mając na względzie, że organy stosujące prawo obowiązane są do interpretowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w taki sposób, aby zapewnić jego zgodność z art. 10 Dyrektywy, to za niespełniające warunku samodzielności można uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę - co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Trybunał w wyżej wymienionych orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

Powyższe rozumienie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie usług zarządzania świadczonych przez osoby będące członkami zarządu usługobiorcy, było wielokrotnie potwierdzenie stanowiskiem organów podatkowych, w szczególności w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowych, przykładowo:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2016 r., nr 1BPP2/4512- 920/15/AB oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-913/15/JJ;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1199/15- 4/AS oraz z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1201/15-2/JL;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr ITPP1/443- 308/14/DM.

Również sądy administracyjne podzielają powyższe stanowisko. W szczególności, kryteria wykonywania działalności gospodarczej w sposób samodzielny w zakresie usług zarządzania zostały określone na gruncie UVAT w wyroku:

  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. Akt III SA/Wa 3481/14;
  • Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. Akt I FSK 1479/13;
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/GI 212/14.

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy uznać, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie, świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami i doradztwa w zakresie zarządzania, jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został powołany przez Spółkę na Wiceprezesa Zarządu. W związku z tym została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

W przypadku Umowy można uznać, że spełnione są pierwsze dwa wyżej wymienione warunki, tzn. określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz wynagrodzenie.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie jest spełniona trzecia z wymienionych przesłanek, tzn. warunek, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Zarządzający był związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Ponadto, w celu zagwarantowania powyższej odpowiedzialności Umowa zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Należy przy tym podkreślić, że powyższa odpowiedzialność wobec osób trzecich, jest zgodnie z Umową, niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. W konsekwencji okoliczność, że w Umowie nie została wyłączona odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy świadczeniu usług na jej podstawie/powoduje, że nie jest spełniona przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT przesłanka wyłączenia tych usług z zakresu „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 UVAT.

Przewidziana w Umowie odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich nie koliduje z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które wyraźnie przewidują taką odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wyłączają odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 300 Kodeksu spółek handlowych przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Przepis ten jednoznacznie przesądza, że niezależnie od odpowiedzialności przewidzianej w przepisach szczególnych art. 291-299 ksh (dotyczących m.in. odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki), członkowie zarządu odpowiadają wobec osób trzecich za wyrządzone im szkody na zasadach ogólnych. Przy czym na powyższą odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich nie ma wpływu (nie wyłącza jej) okoliczność, że za ich działania ponosi odpowiedzialność również spółka. Okoliczność, iż spółka odpowiada za działania (w tym za zaniechania) członków swoich ustawowych organów jak za swoje własne, nie ma wpływu na istnienie osobistej odpowiedzialności tych osób wobec wspólników oraz osób trzecich, jeżeli poniosły one szkodę wskutek wadliwych działań członków organów spółki.

Niezależnie natomiast od kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją prawną Zarządzającego i pracowników Spółki dotyczą również kwestii warunków pracy. Przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że istotą stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika pracodawcy - wykonywanie pracy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie określonym przez pracodawcę.

Z sytuacją taką nie mamy miejsca w przypadku przedmiotowej Umowy. Zarządzający bowiem:

  • samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy, a Zgromadzenie Wspólników, ani jej Rada Nadzorcza nie mogą wydawać wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy,
  • ma możliwości wykonywania przedmiotu Umowy w wybranym przez siebie czasie oraz miejscu, w szczególności poza siedzibą Spółki.

Wreszcie trzeba również uwzględnić, że istotą stosunku pracy jest osobiste jej wykonywanie przez pracownika. Tymczasem Zarządzający, jakkolwiek nie może bezpośrednio podzlecić wykonywania obowiązków przewidzianych w Umowie osobie trzeciej, to jednak jest uprawniony do korzystania na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie Zarządzającego (w działalności gospodarczej Zarządzającego). Przy czym co istotne, zgodnie z Umową, Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Ponadto, należy wskazać, że ryzyko ekonomiczne znajduje również odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Na podstawie Umowy Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie. W razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań wynikających z Karty Celów, przysługuje mu dodatkowe wynagrodzenie. Ponadto Wnioskodawca i Spółka mogą ustalić przysługiwanie Wnioskodawcy wynagrodzenia specjalnego za osiągnięcie określonego celu w ustalonej wysokości. Umowa nie przewiduje możliwości zwiększenia wynagrodzenia Wnioskodawcy za dodatkowy czas poświęcony na wykonanie obowiązków i nie wiąże wysokości wynagrodzenia z ilością czasu poświęconego przez Wnioskodawcę dla realizacji Umowy. Zatem Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania, gdyż jak wskazano dodatkowe wynagrodzenie jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach Umowy).

W powyższego wynika, że w zakresie warunków świadczenia usług pomiędzy stosunkiem prawnym nawiązanym pomiędzy Zarządzającym a Spółką na podstawie Umowy oraz stosunkiem pracy także zachodzą daleko idące różnice. Również i z tego względu nie jest możliwe, że ma on cechy zbliżone do stosunku pracy - co powoduje, że usługi świadczone przez Zarządzającego nie mogą być wyłączone na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej.

Całokształt przedstawianych okoliczności powoduje, że w przypadku usług świadczonych przez Zarządzającego nie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 2 UVAT Wnioskodawca z tytułu ich świadczenia posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przy czym ze względu na to, że do usług tych nie ma zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie ich od podatku albo opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.