2461-IBPP1.4512.14.2017.2.ZD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowania usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 3 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki. Wniosek uzupełniono o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie, informację o braku adresu elektronicznego w systemie ePUAP oraz wskazanie sposobu zwrotu ewentualnej nienależnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania polegające na zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi w Spółce określającymi podział zadań/kompetencji pomiędzy Członków Zarządu lub zgodnie z obowiązującą uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 lipca 2015 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą F. jako podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą usługi zarządzania przedsiębiorstwami i doradztwo w zakresie zarządzania.

Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest jako kontrakt menadżerski zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem uzasadnionego ryzyka z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę celów.

Powierzone obowiązki Wnioskodawca realizuje osobiście i nie może ich zlecić osobom trzecim. Realizując swe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest do współpracy ze Spółką, jej organami, członkami tych organów, w szczególności pozostałymi Członkami Zarządu.

Wnioskodawca ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w Spółce pracowników. Jednakże Wnioskodawca ponosi wszelką odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób, jak za własne działania lub zaniechania.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności: podejmowanie i realizacja czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej; podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych; podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa; reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich, opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją; koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki i nadzór nad realizacją powierzonych im zadań; koordynacja działań w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań; formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych; wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach zewnętrznych; wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Członka Zarządu.

Oprócz ww. obowiązków na dany rok obrotowy w porozumieniu z Radą Nadzorczą ustalany jest dodatkowy zakres obowiązków określony w Karcie Celów będący załącznikiem do umowy w zakresie zarządzania.

Miejscem świadczenia usług jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości realizacji zadań w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania ich w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań wynikających z umowy, zobowiązany jest Wnioskodawca do ich realizacji w tym miejscu.

Spółka na własny koszt zapewnia Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do internetu, telefon komórkowy i stacjonarny, samochód służbowy oraz inne składniki mienia niezbędne do realizacji przedmiotu umowy oraz pokrywa wydatki związane z realizacją przedmiotu umowy takie jak koszty podróży odbywane w interesie Spółki, w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz uczestnictwa.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania usług zarządzania będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami kodeksu spółek handlowych i innym przepisami.

Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązany został do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności kontraktowej (za działanie lub zaniechanie) z tytułu działalności zawodowej/ świadczenia usług zarządzania.

W ramach świadczenia usług w zakresie zarządzania z tytułu należytego wykonywania obowiązków wynikających z umów przysługuje Wnioskodawcy miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie netto i jest powiększone o obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług.

Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie dodatkowe za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji zadań określonych w rocznej Karcie Celów w wysokości 40% rocznego wynagrodzenia ryczałtowego.

Poza realizacją usług wynikających z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

  • zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług (w przypadku, gdy umowa obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, jest ono ustalane poprzez podzielenie kwoty wynagrodzenia przez 30 i pomnożenie jej przez liczbę obowiązywania umowy w tym miesiącu) – podwyższone o przysługujący Zarządzającemu zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
  • wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów osiągnięcia wskaźników określanych każdorazowo w Karcie Celów,
  • wynagrodzenie specjalne – wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru obligatoryjnego; może być ono uzgodnione pomiędzy Zarządzającym i Spółką za osiągnięcie określonego celu.

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. Zarządzający ma prawo do przerw

w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie. Wykorzystanie uprawnienia Zarządzającego do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego) – w takim przypadku wynagrodzenie to będzie pomniejszane o kwotę, jaka wynika z podziału wysokości tego wynagrodzenia przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni przerwy w świadczeniu usług w miesiącu kalendarzowym.

Umowa jest zawarta na czas określony. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającego z funkcji w Zarządzie Spółki, niepowołania go na tę funkcję przez uprawniony organ Spółki lub jego rezygnacji z tej funkcji. Rozwiązanie Umowy następuje po upływie 90-dniowego okresu wypowiedzenia, następującego po dniu zaistnienia ww. zdarzeń, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku, gdy rezygnacja Zarządzającego z funkcji w Zarządzie Spółki nastąpi w okresie pierwszych 3 miesięcy obowiązywania Umowy, wskazany okres wypowiedzenia wynosi 30 dni. Każda ze stron jest ponadto uprawniona do rozwiązania Umowy, z zachowaniem ww. okresów wypowiedzenia, z innych przyczyn. Każda ze stron jest też uprawniona do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy przez drugą stronę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 3 marca 2017 r.), dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, oczywistym jest, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych”.

Mając na uwadze, że działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje „wszelką działalność” m.in usługodawców, nie ulega wątpliwości, że może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego (zawartego w ramach działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej) – o ile nie jest ono wyłączone z zakresu tego pojęcia przez przepis szczególny. Przepisem przewidującym wyjątki od zasady zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z nim:

„Za wykonywaną samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymieniane w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.); z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, a co za tym idzie, nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

Należy jednak podkreślić, że sam fakt świadczenia usług zarządzania, objętych zakresem zastosowania art. 13 updof, nie daje jeszcze podstaw do wysnucia takiego wniosku, lecz konieczne do tego jest spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

  • warunków wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przypadku Umowy spełnione są pierwsze dwa ww. warunki, tzn. określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz wynagrodzenie (aczkolwiek trzeba mieć na względzie, że warunki te spełnia w istocie każda umowa dotycząca odpłatnego świadczenia usług, bez względu na to, czy podlegają one opodatkowaniu VAT, czy nie). Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie jest spełniona trzecia z wymienionych przesłanek. tzn. warunek, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Dokonując interpretacji tego zapisu nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby ono do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia.

Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie określa, w jaki) zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich – jeśli nie określa tego umowa łącząca strony, to kwestię tę regulują przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Taka wykładnia byłaby jednak niemożliwa do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji zbędnych. Wobec tego przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy również uwzględnić wykładnię celowościową: aby warunek przewidziany w tym przepisie miał jakikolwiek sens, należy interpretować go w ten sposób, że jeśli dana umowa przewiduje, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez usługodawcę ponosi wyłącznie zlecający, to usługi te, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie stanowią „działalności gospodarczej” podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. A contrario, w sytuacji, gdy umowa przewiduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich, nie zachodzi przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia usług świadczonych na podstawie tej umowy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne:

  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-752/07-2/KCH z dnia 11 lutego 2008 r.:

„Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że:

jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosi zleceniodawca – wówczas zleceniobiorca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonania. Czynności te nie będą bowiem stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosić będzie zleceniobiorca – wówczas będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. W takiej sytuacji czynności te będą uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

  • interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/4512-261/16-2/IZ z dnia 25 kwietnia 2016 r., której przedmiotem był kontrakt menedżerski niemal identyczny w treści do poddawanego niniejszej interpretacji. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że:

„Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje, że w przypadku usług świadczonych przez Zarządzającego nie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy z tytułu ich świadczenia przysługuje status podatnika VAT.

W konsekwencji świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przy czym ze względu na to, że do usług tych nie ma zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie ich od podatku albo opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%”.

Mając na uwadze wszystkie powyższe przesłanki, stwierdzić należy, że usługi wykonywane przez zainteresowanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczenie na podstawie umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zgodnie z Umową świadczy usługi zarządzania polegające na zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi w Spółce określającymi podział zadań/kompetencji pomiędzy Członków Zarządu lub zgodnie z obowiązującą uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 lipca 2015 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą F. jako podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą usługi zarządzania przedsiębiorstwami i doradztwo w zakresie zarządzania. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest jako kontrakt menadżerski zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem uzasadnionego ryzyka z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę celów. Powierzone obowiązki Wnioskodawca realizuje osobiście i nie może ich zlecić osobom trzecim. Realizując swe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest do współpracy ze Spółką, jej organami, członkami tych organów, w szczególności pozostałymi Członkami Zarządu. Wnioskodawca ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w Spółce pracowników. Jednakże Wnioskodawca ponosi wszelką odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób, jak za własne działania lub zaniechania. Do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności: podejmowanie i realizacja czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej; podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych; podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa; reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich, opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją; koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki i nadzór na realizacją powierzonych im zadań; koordynacja działań w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań; formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych; wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach zewnętrznych; wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Członka Zarządu. Oprócz ww. obowiązków na dany rok obrotowy w porozumieniu z Radą Nadzorczą ustalany jest dodatkowy zakres obowiązków określony w Karcie Celów będący załącznikiem do umowy w zakresie zarządzania. Miejscem świadczenia usług jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości realizacji zadań w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania ich w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań wynikających z umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do ich realizacji w tym miejscu. Spółka na własny koszt zapewnia Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do internetu, telefon komórkowy i stacjonarny, samochód służbowy oraz inne składniki mienia niezbędne do realizacji przedmiotu umowy oraz pokrywa wydatki związane z realizacją przedmiotu umowy takie jak koszty podróży odbywane w interesie Spółki, w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz uczestnictwa. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania usług zarządzania będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami kodeksu spółek handlowych i innym przepisami. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązany został do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności kontraktowej (za działanie lub zaniechanie) z tytułu działalności zawodowej/świadczenia usług zarządzania. W ramach świadczenia usług w zakresie zarządzania z tytułu należytego wykonywania obowiązków wynikających z umów przysługuje Wnioskodawcy miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie netto i jest powiększone o obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie dodatkowe za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji zadań określonych w rocznej Karcie Celów w wysokości 40% rocznego wynagrodzenia ryczałtowego. Poza realizacją usług wynikających z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

  • zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług (w przypadku, gdy umowa obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, jest ono ustalane poprzez podzielenie kwoty wynagrodzenia przez 30 i pomnożenie jej przez liczbę obowiązywania umowy w tym miesiącu) – podwyższone o przysługujący Zarządzającemu zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
  • wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów osiągnięcia wskaźników określanych każdorazowo w Karcie Celów,
  • wynagrodzenie specjalne – wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru obligatoryjnego; może być ono uzgodnione pomiędzy Zarządzającym i Spółką za osiągnięcie określonego celu.

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie. Wykorzystanie uprawnienia Zarządzającego do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego) – w takim przypadku wynagrodzenie to będzie pomniejszane o kwotę, jaka wynika z podziału wysokości tego wynagrodzenia przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni przerwy w świadczeniu usług w miesiącu kalendarzowym. Umowa jest zawarta na czas określony. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającego z funkcji w Zarządzie Spółki, niepowołania go na tę funkcję przez uprawniony organ Spółki lub jego rezygnacji z tej funkcji. Rozwiązanie Umowy następuje po upływie 90-dniowego okresu wypowiedzenia, następującego po dniu zaistnienia ww. zdarzeń, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku, gdy rezygnacja Zarządzającego z funkcji w Zarządzie Spółki nastąpi w okresie pierwszych 3 miesięcy obowiązywania Umowy, wskazany okres wypowiedzenia wynosi 30 dni. Każda ze stron jest ponadto uprawniona do rozwiązania Umowy, z zachowaniem ww. okresów wypowiedzenia, z innych przyczyn. Każda ze stron jest też uprawniona do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy przez drugą stronę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług świadczenia, na podstawie Umowy, usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach zawartej umowy kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki. Powierzone obowiązki Wnioskodawca realizuje osobiście i nie może ich zlecić osobom trzecim. Realizując swe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest do współpracy ze Spółką, jej organami, członkami tych organów, w szczególności pozostałymi Członkami Zarządu. Wnioskodawca ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w Spółce pracowników. Jednakże Wnioskodawca ponosi wszelką odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób, jak za własne działania lub zaniechania. Miejscem świadczenia usług jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości realizacji zadań w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania ich w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich realizacji w tym miejscu. Spółka na własny koszt zapewnia Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do internetu, telefon komórkowy i stacjonarny, samochód służbowy oraz inne składniki mienia niezbędne do realizacji przedmiotu umowy oraz pokrywa wydatki związane z realizacją przedmiotu umowy takie jak koszty podróży odbywane w interesie Spółki, w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz uczestnictwa. Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwalają na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z kontraktu menadżerskiego nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Wnioskodawcą.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany „ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania usług zarządzania będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi wobec Spółki, jak również względem podmiotów innych niż sama Spółka. Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za działania Zainteresowanego wobec osób trzecich. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany został do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą dotyczącą usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności kontraktowej (za działanie lub zaniechanie) z tytułu działalności zawodowej/świadczenia usług zarządzania.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartą ww. umową, Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki. Wnioskodawca ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie, przy czym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach (niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa) nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie kontraktu menadżerskiego. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę. Zainteresowany przysługuje ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Niezależnie od powyżej określonego wynagrodzenia ryczałtowanego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań określonych każdorazowo w Karcie Celów. Ponadto Wnioskodawca i Spółka mogą uzgodnić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie specjalne z tytułu świadczenia usług zarządzania za osiągnięcie określonego celu. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania. Jak wskazano wyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Jak już wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie, postanowienia umowy kontraktu menadżerskiego nie wyłączają możliwości korzystania przez Wnioskodawcę na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie, przy czym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne. Ponadto, miejscem świadczenia usług jest siedziba Spółki. Natomiast w przypadku uzasadnionego braku możliwości realizacji zadań w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania ich w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich realizacji w tym miejscu. Spółka na własny koszt zapewnia Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do internetu, telefon komórkowy i stacjonarny, samochód służbowy oraz inne składniki mienia niezbędne do realizacji przedmiotu umowy oraz pokrywa wydatki związane z realizacją przedmiotu umowy takie jak koszty podróży odbywane w interesie Spółki, w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz uczestnictwa. Należy również wskazać, że Zainteresowany przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie.

Postanowienia przedmiotowej umowy zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia od VAT do przedmiotowej umowy.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Członka Zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak typowego dla stosunku pracy (lub zbliżonego) podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy kontraktu menadżerskiego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jak bowiem wykazano, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy kontraktu menadżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych. Wobec powyższego przedmiotowe usługi są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania na rzecz Spółki jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.