0113-KDIPT1-1.4012.193.2018.2.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie, że Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania, nie występuje w charakterze podatnika VAT i tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018r. (data wpływu 9 marca 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018r. (data wpływu 16 kwietnia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania, nie występuje w charakterze podatnika VAT i tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania, nie występuje w charakterze podatnika VAT i tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2018r. (data wpływu 16 kwietnia 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł ze spółką ... („Spółka”) kontrakt menedżerski o świadczenie usług zarządzania Spółką. Kontrakt menedżerski został zawarty z uwzględnieniem wymagań określonych w ustawie z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1222 z późn. zm.). Wnioskodawca został również powołany na stanowisko członka zarządu Spółki.

Usługi zarządzania pełnione przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartym kontraktem obejmują:

  1. prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji,
  2. reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
  3. osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do sprawowanej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
  4. realizację wyznaczonych celów zarządczych wykazanych w kontrakcie.

Zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest pełnić swoje funkcje co do zasady w siedzibie Spółki. W uzasadnionych wypadkach czynności te mogą być okresowo wykonywane w innych miejscach, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację kontraktu oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. W dni ustawowo wolne od pracy oraz soboty, Wnioskodawca ma obowiązek obecności w Spółce, jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki.

Na podstawie zawartego kontraktu Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu usług niepowodującej obniżenia wynagrodzenia, w wymiarze 24 dni kalendarzowych w roku obrotowym. Wnioskodawca zobowiązany jest każdorazowo do poinformowania przewodniczącego rady nadzorczej Spółki o niemożności nieprzerwanego świadczenia usług oraz do przedstawienia Spółce informacji o liczbie dni świadczenia oraz nieświadczenia usług wraz z obliczeniem wynagrodzenia za dni, w których usługi nie były świadczone.

Świadcząc usługi zarządzania Wnioskodawca zobowiązany jest do korzystania z udostępnionych mu przez Spółkę urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem.

Zgodnie z postanowieniami kontraktu Spółka zobowiązuje się ponosić lub refinansować koszty indywidualnych szkoleń Wnioskodawcy związanych ze świadczonymi przez niego usługami.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe ulega pomniejszeniu proporcjonalnie do liczby dni, w których usługi nie są świadczone. Wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę rachunku lub faktury.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym.

W myśl postanowień kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przychody osiągane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką zaliczone są do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.),

Autonomia Wnioskodawcy, jako członka zarządu, w podejmowaniu decyzji i działań na rzecz Spółki jest ograniczona przede wszystkim przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dokumentami statutowymi Spółki (w szczególności statutem Spółki). Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 3751 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1577; „KSH”) walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi w siedzibie Spółki (lub biurze wskazanym w umowie). Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej siedmiu dni wymaga wcześniejszego poinformowania przewodniczącego Rady Nadzorczej (a w braku takiej możliwości, wiceprzewodniczącego lub innego członka Rady Nadzorczej) oraz sporządzenia sprawozdania/informacji ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki.

Częścią takiego sprawozdania jest wskazanie zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z umowy lub potrzeb Spółki wymagających i uzasadniających świadczenie usług poza siedzibą Spółki oraz wskazanie miejsca i czasu świadczenia tych usług. Umowa reguluje również sposób notyfikowania przerw w świadczeniu usługi, w szczególności w sytuacji choroby lub innego zdarzenia losowego. Wpływ Wnioskodawcy na czas, miejsce i harmonogram wykonywania czynności jest w znacznym stopniu ograniczony. Spółka jest zobowiązana do umożliwienia Wnioskodawcy świadczenia usług, w szczególności do dostarczenia środków do ich świadczenia. Chodzi tu w szczególności o biuro, urządzenia techniczne (komputer, telefon itp.) czy obsługę sekretarską.

Nie zostały określone inne ograniczenia poza ustanowionymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), w statucie, regulaminach, uchwałach rady nadzorczej i walnego zgromadzenia oraz umowie.

W ramach zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z umowy zawartej ze Spółką, Wnioskodawca wykonuje obowiązki członka zarządu. Z istoty tej funkcji wynika uprawnienie do składania przez Wnioskodawcę oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z zasadami reprezentacji.

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu ze względu na posiadane wykształcenie oraz wiedzę wykorzystywaną w tym obszarze działalności. Wnioskodawca nie posiada akcji w zarządzanej przez Wnioskodawcę spółce.

Spółka ponosi ryzyka gospodarcze i ekonomiczne czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Spółką umowy, w szczególności ryzyko związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu.

Co do zasady, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez siebie obowiązków wynikających z umowy, które powstałyby w związku z wykonywaniem tej umowy, chyba że co innego wynikałoby z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podstawą do przypisania odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich są w szczególności bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 415 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459), art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) czy art. 21 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344).

Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę ze Spółką, Wnioskodawca ponosi natomiast odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zainteresowanego usług, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy zawartej ze Spółką lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, jaką ponosi Wnioskodawca z tytułu piastowania funkcji członka zarządu, wynikającej z przepisów prawa, w szczególności z właściwych postanowień KSH.

W ramach i w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową.

Świadczenie Usług polega w szczególności na:

  1. prowadzeniu spraw spółki i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
  2. reprezentowaniu spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki,
  3. osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów spółki,
  4. realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Wnioskodawca Nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich ani materialnych. Spółka jest zobowiązana do dostarczenia zasobów ludzkich oraz materialnych. Zgodnie z umową, Wnioskodawca nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania występuje w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji czy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi zarządzania nie występuje on w charakterze podatnika VAT, a tym samym usługi przez niego świadczone nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział jednak pewne wyłączenia Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zważywszy więc na fakt, że wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej w związku z pełnioną funkcją członka zarządu stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzania jako wykonywanych przez podatnika VAT, będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie. Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby fizyczne (tutaj Wnioskodawca) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

  1. warunków wykonywania tych czynności,
  2. wynagrodzenia, oraz
  3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe oznacza, że jeżeli z postanowień kontraktu menedżerskiego wynika, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Ad. warunek 1

Niniejszy warunek pozostaje spełniony, bowiem zgodnie z zawartym kontraktem menedżerskim, Wnioskodawca zobowiązany jest pełnić swoje funkcje, co do zasady, w siedzibie Spółki, korzystając przy tym z udostępnionych mu przez Spółkę urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem. Spółka ponosi również koszty szkoleń Wnioskodawcy, związanych z pełnionymi usługami. Kontrakt menedżerski reguluje również czas wykonywania usług przez Wnioskodawcę oraz przyznaje mu dni wolne od świadczenia usług. W myśl postanowień kontraktu, Wnioskodawca zobowiązany jest informować Spółkę (lub członków rady nadzorczej Spółki) o określonych okolicznościach dotyczących świadczonych usług Nie ulega zatem wątpliwościom, że kontrakt menedżerski zawiera postanowienia dotyczące wykonywania przez Wnioskodawcę czynności.

Analogiczną wykładnię niniejszego warunku przedstawił Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 6 października 2017 r. interpretacji ogólnej nr PT3.810L11.2017 („Interpretacja ogólna”), w której wskazuje, że „(...) co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.”

Ad. warunek 2

Również warunek 2 (dotyczący wynagrodzenia) jest w niniejszej sprawie spełniony. Zgodnie bowiem z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało precyzyjnie określone. Wynagrodzenie to składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Należy w tym przypadku stwierdzić, że główną (zasadniczą) część wynagrodzenia stanowi jego część stała - należna Wnioskodawcy co miesiąc. Część zmienna jest bowiem niejako bonusem do części stałej i nie może przekraczać 50% części stałej. Tym samym, część stała wynagrodzenia stanowi istotną część całego wynagrodzenia. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, również warunek 2 określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jest w tym przypadku spełniony.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Interpretacji ogólnej. Zgodnie bowiem z przedmiotową interpretacją „(...) ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie, oprócz stałego elementu, będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii, itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia”.

Ad. warunek 3

Treść kontraktu menedżerskiego wskazuje, że w niniejszej sprawie spełniony został także warunek 3. W myśl postanowień kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu lub z przepisów prawa. Brak jest natomiast jakichkolwiek postanowień ustanawiających odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Tym samym odpowiedzialność ta spoczywa wyłącznie na Spółce.

Co prawda przepisy prawa (w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych) przewidują w pewnych okolicznościach odpowiedzialność członków zarządu, jednakże w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dla niespełnienia warunku 3, odpowiedzialność Wnioskodawcy powinna wynikać z treści kontraktu menedżerskiego.

Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie w Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą „Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

(...)

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.”

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, usługi świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie spełnia warunku samodzielności i ryzyka prowadzonej działalności. Spełniając wszystkie warunki określone w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą zostać uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
    7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
  1. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
      – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
  2. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r, sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, ze wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł ze Spółką kontrakt menedżerski o świadczenie usług zarządzania Spółką. Kontrakt menedżerski został zawarty z uwzględnieniem wymagań określonych w ustawie z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Wnioskodawca został również powołany na stanowisko członka zarządu Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi w siedzibie Spółki. Świadcząc usługi zarządzania Wnioskodawca zobowiązany jest do korzystania z udostępnionych mu przez Spółkę urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe ulega pomniejszeniu proporcjonalnie do liczby dni, w których usługi nie są świadczone. Wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę rachunku lub faktury. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Spółka ponosi ryzyka gospodarcze i ekonomiczne czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Spółką umowy, w szczególności ryzyko związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu. Co do zasady, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez siebie obowiązków wynikających z umowy, które powstałyby w związku z wykonywaniem tej umowy, chyba że co innego wynikałoby z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Przychody osiągane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką zaliczone są do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza okoliczności opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

  • warunków wykonywania tych czynności oraz
  • wynagrodzenia oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menadżerskiego o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i we własnym stanowisku (w szczególności sposób dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.