0113-KDIPT1-1.4012.894.2018.1.ŻR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów świadczonych przez Wnioskodawcę, na zlecenie dwóch podmiotów, usług szkoleniowych i usług ściśle z nimi związanych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018r. (data wpływu 12 września 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2018r. (data wpływu 7 listopada 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów świadczonych przez Wnioskodawcę, na zlecenie dwóch podmiotów, usług szkoleniowych i usług ściśle z nimi związanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i usług ściśle z nimi związanych,
  • zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów świadczonych przez Wnioskodawcę, na zlecenie dwóch podmiotów, usług szkoleniowych i usług ściśle z nimi związanych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2018r. (data wpływu 7 listopada 2018r.) w zakresie skorelowania danych Wnioskodawcy, wskazania przedmiotu wniosku, przeformułowania pytań, doprecyzowania stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostateczne przedstawiony w uzupełninie wniosku).

Wnioskodawca złożył najkorzystniejszą ofertę na zapytanie o cenę Realizatora Projektu w zakresie możliwości przeprowadzenia usługi szkoleniowej podnoszącej kwalifikacje uczestników Projektu w zawodzie operator koparki wraz z dostarczeniem usługi wynajmu sali wykładowej oraz cateringu, zostając wykonawcą tego szkolenia. Dwa miesiące wcześniej Wnioskodawca złożył również najkorzystniejszą ofertę na zapytanie podwykonawcy Realizatora Projektu na wykonanie pakietu usług doradztwa zawodowego, poradnictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz usługi wynajmu sali i dostarczania cateringu. Tym samym Wnioskodawca stał się podwykonawcą podwykonawcy pakietu okołoszkoleniowych usług doradczych realizowanych na rzecz uczestników Projektu i równocześnie podwykonawcą szkolenia podnoszącego kwalifikacje zawodowe uczestników Projektu. Podkreślić należy, że wszystkie ww. usługi realizowane są na rzecz tej samej grupy osób w ramach Projektu pn. „...”, współfinansowanego ze środków UE w powyżej 70% w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Realizacja założeń Projektu na rzecz każdego z uczestników przestawia się analogicznie, jak w przypadku opisanym w sytuacji pierwszej, lecz po wykonaniu wszystkich przedmiotowych usług, Wnioskodawca wystawił faktury dwóm różnym zamawiającym i zastosował stawkę ZW uznając, że pozwalają mu na to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku.

  1. Na wstępie pracownik Wnioskodawcy - doradca poradnictwa zawodowy - organizuje spotkania z każdym z uczestników Projektu i prowadzi na jego rzecz pakiet zawodowego mającego na celu określenie zindywidualizowanych potrzeb słuchacza w zakresie tematyki przyszłego szkolenia, którego ukończenie i zdanie z wynikiem pozytywnym egzaminu końcowego pozwoli mu powrócić na rynek pracy;
  2. po doradztwie zawodowym każdemu uczestnikowi Projektu udzielone zostaje kilkugodzinne wsparcie psychologiczne (indywidualne bądź grupowe);
  3. następnie uczestnik Projektu zostaje zaklasyfikowany do odpowiadającego jego potrzebom i możliwościom szkolenia, takie szkolenie odbywa i zdaje egzamin końcowy;
  4. po ukończeniu szkolenia uczestnik Projektu otrzymuje od Wnioskodawcy propozycję odbycia stażu, a następnie propozycję pracy - to działanie określane jest mianem pośrednictwa pracy;
  5. w ramach realizacji ww. pakietu usług, uczestnik Projektu otrzymuje catering w postaci bufetu kawowego lub obiadu dostarczanego przez Wnioskodawcę.

W celu realizacji ww. usług Wnioskodawca odpłatnie udostępnia salę na szkolenie oraz pomieszczenie na przeprowadzenie doradztwa zawodowego, poradnictwa psychologicznego pracy i pośrednictwo psychologiczne. Działania te są również objęte finansowaniem ze środków UE w ramach tego samego Projektu. Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) i § 3 ust 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 738 z późn. zm.)

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku nie są prowadzone w formach pozaszkolnych na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca w zakresie realizacji szkolenia pn. „Operator koparki” posiada akredytację Kuratora Oświaty. Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem ww. usługi są współfinansowane ze środków publicznych. Usługi szkolenia objęte zakresem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi. Wnioskodawca zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały szkoleniowe i wykłady).

Usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową. Wnioskodawca jest Agencją zatrudnienia i prowadzi Agencję Pracy Tymczasowej. Wnioskodawca w ramach kilku różnych umów oprócz doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz cateringu będzie świadczył usługi szkoleniowe. Czynności objęte zakresem pytania Wnioskodawcy wykazywane są na dokumentach sprzedaży w odrębnych pozycjach, wystawianych po zakończeniu poszczególnych etapów wykonania umowy.

Usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering nie są usługami wliczonymi w cenę usługi szkoleniowej, lecz są wyceniane i regulowane odrębnie. W zatwierdzonym do realizacji Projekcie przewidziano, że usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej).

Głównym celem usług doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz cateringu nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwalifikacja usługi: PKWU 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz PKWU 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, stawka VAT zw., podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 29 art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując pełny ww. pakiet usług - począwszy od doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologicznego, poprzez szkolenie podnoszące kwalifikacje zawodowe, pośrednictwo pracy oraz usługi wynajmu sali i dostarczania cateringu przeznaczone dla określonej osoby (grupy osób) - uczestników tego samego Projektu unijnego, lecz wykonywanych na zlecenie dwóch podmiotów, Wnioskodawca miał prawo zastosować stawkę „ZW” podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. dla wszystkich ww. usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując pełny pakiet usług, tj. doradztwo zawodowe, poradnictwo psychologiczne, szkolenie zawodowe pośrednictwo pracy, wynajem sali szkoleniowej i dostarczenie cateringu dla danej osoby (grupy osób) wykonywane w ramach tego samego Projektu unijnego współfinansowanego w powyżej 70% ze środków publicznych, pomimo wystawienia faktur na dwóch różnych zamawiających, tj. faktury za część działań objętych Projektem, mianowicie za szkolenie zawodowe, wynajem sali szkoleniowej i dostarczanie cateringu na Realizatora Projektu i za drugą część w postaci usługi doradztwa zawodowego, poradnictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy, wynajmu sali szkoleniowej i dostarczenia cateringu na jego podwykonawcę, ma prawo stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. na wszystkie ww. czynności składowe Projektu, ponieważ jest wykonawcą usługi podstawowej, tj. szkolenia zawodowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a pozostałe usługi pozostają w ścisłym związku z usługą zwolnioną. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń kwalifikacje zawodowe i umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, do którego trafiają uczestnicy szkoleń powracając na rynek pracy. Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

  1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
  2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

  • usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
  • w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podwykonawcą podwykonawcy pakietu okołoszkoleniowych usług doradczych realizowanych na rzecz uczestników Projektu i równocześnie podwykonawcą szkolenia podnoszącego kwalifikacje zawodowe uczestników Projektu. Wszystkie ww. usługi realizowane są na rzecz tej samej grupy osób w ramach Projektu pn. „...”, współfinansowanego ze środków UE w powyżej 70% w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Po wykonaniu wszystkich przedmiotowych usług, Wnioskodawca wystawił faktury dwóm różnym zamawiającym i zastosował stawkę ZW uznając, że pozwalają mu na to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 738 z późn. zm.) Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku nie są prowadzone w formach pozaszkolnych na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca w zakresie realizacji szkolenia pn. „Operator koparki” posiada akredytację Kuratora Oświaty. Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem ww. usługi są współfinansowane ze środków publicznych. Usługi szkolenia objęte zakresem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi. Wnioskodawca zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały szkoleniowe i wykłady). Usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową. Wnioskodawca jest Agencją zatrudnienia i prowadzi Agencją Pracy Tymczasowej. Wnioskodawca w ramach kilku różnych umów oprócz doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz cateringu będzie świadczył usługi szkoleniowe. Czynności objęte zakresem pytania Wnioskodawcy wykazywane są na dokumentach sprzedaży w odrębnych pozycjach, wystawianych po zakończeniu poszczególnych etapów wykonania umowy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe w zawodzie operatora koparki świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, jednakże z okoliczności sprawy wskazanych we wniosku nie wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, tymczasem spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wobec powyższego, należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W pierwszej kolejności więc należy ustalić czy szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, stanowią usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Usługi szkolenia objęte zakresem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi. Wnioskodawca zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały szkoleniowe i wykłady).

Analizując przedstawione okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W związku z powyższym, wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z art. 4 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

  1. publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
  2. publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

-z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

  1. publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
  2. niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
  3. publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
  4. instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1065, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
  5. podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Jak stanowi art. 118 ust. 1 ustawy, placówki i ośrodki, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia.

W myśl art. 118 ust. 2 ustawy, akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3.

Na podstawie art. 118 ust. 3 ustawy, akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:

  1. zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne;
  2. zatrudniają wykwalifikowaną kadrę;
  3. opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne.

Stosownie do art. 118 ust. 4 ustawy, w postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem.

Zgodnie z art. 118 ust. 5 ustawy, kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub ośrodek warunków wymaganych do uzyskania akredytacji.

W myśl art. 118 ust. 8 ustawy, przepisy ust. 1–7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8, działalności oświatowej, o której mowa w art. 170 ust. 2, a także instytucji rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w zakresie realizacji szkolenia pn. „Operator koparki” posiada akredytację Kuratora Oświaty. Tym samym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zatem należy wskazać, że w odniesieniu do szkoleń w zawodzie operatora koparki, zostanie spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro usługi szkolenia w zawodzie operatora koparki, są szkoleniami zaliczanymi do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, na prowadzenie których Wnioskodawca posiada akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe – to przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia w zawodzie operatora koparki korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, że opisane usługi finansowane są ze środków publicznych i nie jest konieczne badanie dalszych przesłanek zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy czy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu usługi okołoszkoleniowe, tj. usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering i wynajem sali nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. W konsekwencji więc, czynności te nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zatem należy rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki jakie muszą zostać spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (...). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (...)” - pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem, że:

  • usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
  • usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
  • usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,
  • celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest:

  1. podwykonawcą usługi szkoleniowej wraz z usługą wynajmu sali i cateringu,
  2. podwykonawcą podwykonawcy pakietu okołoszkoleniowych usług doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz wynajmu sali i cateringu.

Po wykonaniu wszystkich przedmiotowych usług Wnioskodawca wystawił faktury dwóm różnym zamawiającym. Czynności objęte zakresem pytania Wnioskodawcy wykazywane są na dokumentach sprzedaży w odrębnych pozycjach, wystawianych po zakończeniu poszczególnych etapów wykonania umowy. Usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering nie są usługami wliczonymi w cenę usługi szkoleniowej, lecz są wyceniane i regulowane odrębnie. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca - usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową. W zatwierdzonym do realizacji Projekcie przewidziano, że usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej).

Zatem z uwagi na fakt, iż usługi okołoszkoleniowe w postaci dostawy cateringu Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca na zlecenie Realizatora Projektu jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową, to korzystają one ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa. Ze zwolnienia tego nie korzystają natomiast usługi wynajmu sali, jako że nie zostały one wymienione przez Wnioskodawcę wśród usług ściśle związanych z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową, jak również w zatwierdzonym do realizacji Projekcie nie przewidziano usługi wynajmu sali jako niezbędnej do prawidłowego wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej). W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że „Usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową.” oraz „W zatwierdzonym do realizacji Projekcie przewidziano, że usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej).

Natomiast usługi okołoszkoleniowe, tj. usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy, wynajmu sali oraz catering świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę podwykonawcy, należy uznać za usługi mające charakter samoistny, odrębny i nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z uwagi na to że Wnioskodawca usługę główną świadczy na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że usługi okołoszkoleniowe, tj. usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy, wynajmu sali oraz catering świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę podwykonawcy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej na rzecz innego podmiotu, lecz podlegają opodatkowaniu według stawek dla nich właściwych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację Organ jako element opisu stanu fatycznego przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że „Usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową.” oraz że „W zatwierdzonym do realizacji Projekcie przewidziano, że usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa psychologicznego, pośrednictwa pracy oraz catering są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej).” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów świadczonych przez Wnioskodawcę, na zlecenie dwóch podmiotów, usług szkoleniowych i usług ściśle z nimi związanych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.