IPPP3/4512-925/15-2/RD | Interpretacja indywidualna

W zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych poprzez Aplikację w odniesieniu do opłaty Abonamentowej oraz Opłaty Konsultacyjnej.
IPPP3/4512-925/15-2/RDinterpretacja indywidualna
  1. internet
  2. usługi medyczne
  3. zwolnienie
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania -> Zwolnienia -> Zwolnienie od podatku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację jest:

  • nieprawidłowe w odniesieniu do Opłaty Abonamentowej,
  • prawidłowe w odniesieniu do Opłaty Konsultacyjnej.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub Spółka) jest spółką z grupy kapitałowej S., posiadający status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (VAT). W chwili obecnej Spółka przygotowuje się do powołania w ramach swoich struktur organizacyjnych podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej („Ustawa o Działalności Leczniczej”), który udzielać będzie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 10 i 11 ww. Ustawy na rzecz pacjentów w Polsce. Pacjenci będą co do zasady osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub osobami korzystającymi z oferowanych przez Spółkę usług poza tą działalnością gospodarczą.

Powyższe usługi świadczone będą w szczególności poprzez aplikację („Aplikacja” lub „Aplikacja T...”), stanowiącą platformę łączącą pacjentów ze współpracującymi z nią lekarzami. Aplikacja będzie pozwalała w szczególności na dokonywanie zdalnych konsultacji medycznych (wideokonsultacje medyczne) oraz badań medycznych przy użyciu stosownej aparatury medycznej (EKG, spirometr, glukometr, etc). Dodatkowo Aplikacja będzie pozwalała m.in. na przechowywanie wyników, uzyskanych z przeprowadzonych za jej pośrednictwem badań i wideokonsultacji medycznych oraz będzie przypominała o konieczności zaaplikowania przepisywanych produktów leczniczych.

Badania i konsultacje medyczne udzielane przez Aplikację będą miały na celu profilaktykę, rozpoznawanie chorób, diagnostykę, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia, czyli działania zmierzające do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów.

Wszelkie świadczenia realizowane poprzez Aplikację realizowane będą zgodnie z właściwymi przepisami w tym zakresie, w szczególności ustawą o działalności leczniczej, ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, etc.

Aplikacja T... docelowo będzie miała nadany status wyrobu medycznego klasy IIa wraz z wyposażeniem, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, w szczególności będzie posiadać deklarację zgodności z wymogami Dyrektywy 93/42/EEC. W chwili obecnej Spółka jest w procesie przygotowywania stosownej dokumentacji niezbędnej do uzyskania takiego statusu.

Świadczenia medyczne udzielane będą przez Wnioskodawcę na następujących zasadach:

  • Po otrzymaniu stosownej rekomendacji od lekarza podczas wizyty w przychodni/gabinecie lekarskim pacjent będzie rejestrował się w Aplikacji, dostępnej na urządzenia mobilne;
  • Akceptując warunki korzystania z Aplikacji, pacjent będzie obowiązany do opłacania z góry na rzecz Wnioskodawcy comiesięcznego abonamentu („Opłata Abonamentowa”), którego wysokość uzależniona będzie od dostępnych funkcjonalności:
    1. W przypadku wersji podstawowej dostępu do aplikacji pacjent będzie miał możliwość:
      1. Rezerwowania wideokonsultacji medycznych z lekarzem;
      2. Raportowania działań niepożądanych produktów leczniczych;
      3. Raportowania faktu przyjęcia produktu leczniczego, według wskazań lekarza;
      4. Raportowania wyników badań medycznych wykonanych poza aplikacją (poziom cukru, wysokość ciśnienia tętniczego, wagi, etc);
    2. W przypadku rozszerzonej wersji dostępu do aplikacji oprócz powyższych funkcjonalności pacjent będzie miał możliwość dodatkowo:
      1. Dokonywania badań medycznych przy pomocy zewnętrznych urządzeń pomiarowych (aparat do EKG, spirometr, glukometr, ciśnieniomierz);
      2. Korzystania z materiałów edukacyjnych z zakresu określonej jednostki chorobowej;
      3. Rezerwowania pakietu wideokonsultacji medycznych z lekarzem.

Wideokonsultacje oraz opisy badań medycznych będą każdorazowo wykonywane przez lekarzy współpracujących z Wnioskodawcą na zasadzie umowy cywilnej (umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa współpracy z osobą prowadzącą działalność gospodarczą).

W przypadku chęci zarezerwowania wideokonsultacji medycznej z lekarzem (jednorazowej lub w pakiecie) pacjent będzie obowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty (dalej „Opłata Konsultacyjna”), która płatna będzie z góry, w momencie dokonania rezerwacji.

Wysokość Opłaty Konsultacyjnej ustalona będzie osobno dla każdego z lekarzy realizujących wideokonsultacje medyczne poprzez Aplikację (wysokość Opłaty Konsultacyjnej będzie uzależniona od wysokości wynagrodzenia wskazanej przez Lekarza, powiększonej o narzut Wnioskodawcy).

Umowa z lekarzem będzie zawierana przez Spółkę w jej imieniu, przy czym z zastrzeżeniem, że usługi medyczne będą świadczone na rzecz pacjentów korzystających z usług medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację. Lekarze będą obciążać kosztem należnych im za dany miesiąc części Opłat Konsultacyjnych Wnioskodawcę, wystawiając na jej rzecz rachunki lub faktury zwolnione z VAT. Badania pacjentów będą wykonywane w ich domach poprzez Aplikację. Miejsce wykonywania badań będzie zależało od indywidualnych potrzeb pacjenta.

Poniesienie Opłaty Abonamentowej w wersji wybranej przez pacjenta jak również Opłaty Konsultacyjnej (zarówno pojedynczej jak i w pakiecie) będzie każdorazowo dokumentowane paragonem oraz korespondującą z nim fakturą elektroniczną (wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT), generowanymi po otrzymaniu zapłaty z góry przez system płatności elektronicznych współpracujący z Wnioskodawcą. Faktura elektroniczna będzie udostępniana pacjentowi poprzez Aplikację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, Spółka wystawiając paragony/faktury VAT w części dotyczącej Opłaty Abonamentowej będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT...
  2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokumentując fakt otrzymania Opłaty Konsultacyjnej na poczet wideokonsultacji lekarskich mających się odbyć w późniejszym terminie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze fakt, że:

  • Spółka będzie miała status podmiotu leczniczego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
  • świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały na celu profilaktykę i diagnostykę oraz będą pozwalały na rozpoznawanie chorób, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia, wystawienie recepty, czyli działania zmierzające do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów;
  • w odniesieniu do Opłaty Abonamentowej Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do Ustawy o VAT, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W tym kontekście, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie z opodatkowania VAT usług opieki medycznej (wraz z dostawą towarów i świadczeń ściśle z tą usługą związanych) jest możliwe pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

  1. świadczona usługa służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
  2. usługa wykonywana jest przez zdefiniowany krąg podmiotów, tj. podmioty lecznicze.

W tym kontekście, w opisanym stanie faktycznym spełniony będzie warunek drugi (podmiotowy) - Spółka będzie posiadać status podmiotu leczniczego.

Tym samym rozważyć należy czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na wstępie warto wskazać, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego, lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Warto przywołać tu także ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

W tym kontekście, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-262/08 zauważył, że: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. W wyroku tym zauważono również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane przez podmiot leczniczy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy poprzez Aplikację będą obejmowały dokonywanie zdalnych konsultacji medycznych oraz zdalnych badań medycznych przy użyciu stosownej aparatury medycznej (EKG, spirometr, glukometr, etc), tj. będą miały charakter świadczeń diagnostycznych. Badania w ramach Aplikacji będą miały na celu profilaktykę i diagnostykę oraz będą pozwalały na rozpoznawanie chorób, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia, wystawienie recepty, czyli działania zmierzające do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów.

Tym samym, w opinii spółki Spełniony zostanie także warunek pierwszy (przedmiotowy) zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18 - usługa będzie służyła profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dodatkowo, należy wskazać, iż możliwość zdalnego świadczenia usług medycznych została już odnotowana przez polskiego Ustawodawcę, który w art. 14 Ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw, dokonał doprecyzowania określonej w art. 3 Ustawy o Działalności Leczniczej definicji udzielanie świadczeń zdrowotnych, poprzez dopisanie iż „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Tym samym, ustawodawca zrównał udzielanie świadczeń zdrowotnych stacjonarnych (tj. w przychodni) ze świadczeniami udzielanymi zdalnie, poprzez systemu teleinformatyczne (czyli np. Aplikację).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w części dotyczącej Opłaty Abonamentowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Stanowisko Spółki odnośnie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż:

  • Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT, a tym samym Spółka, jako zbywca tych usług w fakturach VAT będzie uprawniony do zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy;
  • Opłata Konsultacyjna wnoszona w momencie rezerwowania terminu wideokonsultacji medycznej będzie stanowiła zaliczkę/przedpłatę na poczet usług świadczonych w późniejszym terminie,

w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania stawki VAT zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT już w momencie otrzymania tejże przedpłaty/zaliczki w formie Opłaty Konsultacyjnej.

Zasadniczo, w celu prawidłowego określenia następstw podatkowych opisanego stanu faktycznego, należy zweryfikować:

  1. czy Spółka jest uprawniona do zastosowania w praktyce zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT oraz;
  2. czy powyższe zwolnienie ma zastosowanie także w przypadku otrzymania przedpłaty na poczet usług świadczonych w kolejnych okresach.

Odnosząc się do pierwszego punktu, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług, o których mowa pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z pkt 18 i 19 usługami zwolnionymi od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz pomiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza oraz świadczone w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
  4. psychologa.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają zatem m.in. usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza lub podmiotu leczniczego, także wtedy, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę lub usługi medyczne od świadczeniodawcy i zbywający ją osobie trzeciej - pacjentowi.

Do zastosowania zwolnienia usług medycznych z podatku VAT niezbędne jest jednak łączne spełnienie przesłanek:

  1. Podmiotowej - usługodawcy musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
  2. Przedmiotowej - tj. świadczone usługi muszą być usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym kontekście, jak wskazano w stanie faktycznym, obie te przesłanki będą spełnione:

  • W zakresie podmiotowym: usługi będą świadczone przez wykwalifikowany personel medyczny, w szczególności lekarzy;
  • W zakresie przedmiotowym: lekarze współpracujący ze Spółką będą udzielać wideokonsultacji medycznych dla pacjentów zarejestrowanych w Aplikacji podczas których będą udzielać świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów łączności oraz dokonywać interpretacji zdalnych badań medycznych. Tak jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1 wideokonsultacje będą zatem stanowiły usługę medyczną, mającą na celu profilaktykę, rozpoznawanie chorób, diagnostykę, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia, czyli działania zmierzające do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów.

Tym samym Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów, będzie brać udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanych od osób wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT, a tym samym będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT. Możliwość zastosowania tego zwolnienia jak wynika z ww. regulacji prawnych - nie jest przy tym uwarunkowana tym, aby cena za usługę była równa poniesionemu przez Wnioskodawcę kosztowi nabycia usług od lekarzy.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., znak: IPPP1/443-288/13-2/AP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r., znak IPPP2/443-92/14-2/MM lub interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., znak: ILPP1/443-317/14-2/HW.

Odnosząc się do punktu drugiego należy wskazać, iż zasadniczo zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

W tym kontekście należy zauważyć, iż zapłata Opłaty Konsultacyjnej w momencie dokonywania rezerwacji wideokonsultacji medycznej, przed jej realizacją, nosi niewątpliwe znamiona zaliczki, gdyż:

  • zapłata za usługę będzie dokonywana przed jej faktycznym wykonaniem, tj. na poczet przyszłej należności;
  • pacjent będzie dokonywał zapłaty na poczet przyszłego wykonania jasno określonej usługi, która będzie wyświadczona w skonkretyzowanym momencie czasowym;
  • dokonując płatności z góry pacjenci będą jasno okazywać wolę odbycia wideokonsultacji medycznej, a Spółka rezerwując wskazany termin będzie okazywać wolę wyświadczenia usług na ich rzecz.

Jak stanowi art. 111 ust 1. Ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Dodatkowo, zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 w sprawie kas rejestrujących otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega zaewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

W tym kontekście, Spółka otrzymując zaliczkę będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i wystawienia pacjentom paragonu fiskalnego na rzecz pacjenta.

Dodać też należy, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-623/14/DM).

W konsekwencji, w opinii Spółki, Wnioskodawca wystawiając paragony/faktury VAT w części dotyczącej Opłaty Konsultacyjnej (tj. wynagrodzenia należnego lekarzom z tytułu usług medycznych wyświadczonych na rzecz pacjentów w ramach Aplikacji, którym lekarze obciążyli Wnioskodawcę), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację jest:
  • nieprawidłowe w odniesieniu do Opłaty Abonamentowej,
  • prawidłowe w odniesieniu do Opłaty Konsultacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
  4. psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczony powyżej przepis krajowy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

  1. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
  2. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłoby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosunku do zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podmiotami leczniczymi są:

  • przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
  • samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

  • przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
  • przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym

Z okoliczności sprawy wynika, Spółka przygotowuje się do powołania w ramach swoich struktur organizacyjnych podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust 1 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej („Ustawa o Działalności Leczniczej”), który udzielać będzie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 10 i 11 ww. Ustawy na rzecz pacjentów w Polsce. Pacjenci będą co do zasady osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub osobami korzystającymi z oferowanych przez Spółkę usług poza tą działalnością gospodarczą. Powyższe usługi świadczone będą w szczególności poprzez aplikację („Aplikacja” lub „Aplikacja T...”), stanowiącą platformę łączącą pacjentów ze współpracującymi z nią lekarzami. Aplikacja będzie pozwalała w szczególności na dokonywanie zdalnych konsultacji medycznych (wideokonsultacje medyczne) oraz badań medycznych przy użyciu stosownej aparatury medycznej (EKG, spirometr, glukometr, etc). Dodatkowo Aplikacja będzie pozwalała m.in. na przechowywanie wyników, uzyskanych z przeprowadzonych za jej pośrednictwem badań i wideokonsultacji medycznych oraz będzie przypominała o konieczności zaaplikowania przepisywanych produktów leczniczych. Badania i konsultacje medyczne udzielane przez Aplikację będą miały na celu profilaktykę, rozpoznawanie chorób, diagnostykę, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia, czyli działania zmierzające do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Wszelkie świadczenia realizowane poprzez Aplikację realizowane będą zgodnie z właściwymi przepisami w tym zakresie, w szczególności Ustawą o Działalności Leczniczej, Ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Aplikacja T... docelowo będzie miała nadany status wyrobu medycznego klasy IIa wraz z wyposażeniem, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych w szczególności będzie posiadać deklarację zgodności z wymogami Dyrektywy 93/42/EEC. W chwili obecnej Spółka jest w procesie przygotowywania stosownej dokumentacji niezbędnej do uzyskania takiego statusu.

Świadczenia medyczne udzielane będą przez Wnioskodawcę na następujących zasadach:

  • Po otrzymaniu stosownej rekomendacji od lekarza podczas wizyty w przychodni/gabinecie lekarskim pacjent będzie rejestrował się w Aplikacji, dostępnej na urządzenia mobilne.
  • Akceptując warunki korzystania z Aplikacji, pacjent będzie obowiązany do opłacania z góry na rzecz Wnioskodawcy comiesięcznego abonamentu („Opłata Abonamentowa”), którego wysokość uzależniona będzie od dostępnych funkcjonalności:
    1. W przypadku wersji podstawowej dostępu do aplikacji pacjent będzie miał możliwość:
      1. Rezerwowania wideokonsultacji medycznych z lekarzem;
      2. Raportowania działań niepożądanych produktów leczniczych;
      3. Raportowania faktu przyjęcia produktu leczniczego, według wskazań lekarza;
      4. Raportowania wyników badań medycznych wykonanych poza aplikacją (poziom cukru, wysokość ciśnienia tętniczego, wagi, etc);
    2. W przypadku rozszerzonej wersji dostępu do aplikacji oprócz powyższych funkcjonalności pacjent będzie miał możliwość dodatkowo:
      1. Dokonywania badań medycznych przy pomocy zewnętrznych urządzeń pomiarowych (aparat do EKG, spirometr, glukometr, ciśnieniomierz);
      2. Korzystania z materiałów edukacyjnych z zakresu określonej jednostki chorobowej;
      3. Rezerwowania pakietu wideokonsultacji medycznych z lekarzem.

Poniesienie Opłaty Abonamentowej w wersji wybranej przez pacjenta będzie każdorazowo dokumentowane paragonem oraz korespondującą z nim fakturą elektroniczną (wystawioną zgodnie z art. 106b ust 3 Ustawy o VAT), generowanymi po otrzymaniu zapłaty z góry przez system płatności elektronicznych współpracujący z Wnioskodawcą. Faktura elektroniczna będzie udostępniana pacjentowi poprzez Aplikację.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zwolnienia świadczonych usług poprzez Aplikację w odniesieniu do Opłaty Abonamentowej.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Opłaty Abonamentowej należy zauważyć, że Spółka będzie miała status podmiotu leczniczego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Tym samym należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku (Opłata Abonamentowa) ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Należy podkreślić, że zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Wskazać należy, że Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojecie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa poprzez Aplikację w odniesieniu do Opłaty Abonamentowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Celem tych usług nie jest bowiem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. W ramach tej usługi jak wskazał sam Wnioskodawca pacjent będzie miał możliwość w wersji podstawowej m.in do rezerwowania wideokonsultacji medycznych z lekarzem, raportowania faktu przyjęcia produktu leczniczego, raportowaniu wyników badań wykonanych poza aplikacją czy w wersji rozszerzonej do dokonywania badań medycznych przy pomocy zewnętrznych urządzeń pomiarowych, czy korzystania z materiałów edukacyjnych z zakresu określonej jednostki chorobowej. Zatem w tym przypadku Aplikacja T... będzie swojego rodzaju narzędziem do przekazywania informacji lub ustalenia wizyty z lekarzem. Zakres czynności w ramach Opłaty Abonamentowej daje możliwość dostarczenia lekarzowi danych koniecznych do podjęcia decyzji pociągającej za sobą pewne konsekwencje dla pacjenta korzystającego z Aplikacji. W ramach Opłaty Abonamentowej Pacjent nie uzyskuje interpretacji zdalnych badań medycznych, niniejsze następuje dopiero podczas widokosulatacji z lekarzem. Usługi świadczone w ramach Opłaty Abonamentowej nie mają na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy. Pacjent w ramach Opłaty Abonamentowej nie ma stawianej diagnozy czy ustalanego konkretnego działania w związku z daną jednostką chorobową. W ramach Opłaty Abonamentowej pacjent, co najwyżej może korzystać z materiałów edukacyjnych z zakresu określonej jednostki chorobowej.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot leczniczy podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej możliwość udzielania informacji wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne określone konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, Spółka wystawiając paragony/faktury VAT w części dotyczącej Opłaty Abonamentowej nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. Tym samym otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie dotyczące Opłaty Abonamentowej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług opieki medycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy fakt otrzymania Opłaty Konsultacyjnej na poczet wideokonsultacji lekarskich mających się odbyć w późniejszym terminie uprawnia Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że po otrzymaniu stosownej rekomendacji od lekarza podczas wizyty w przychodni/gabinecie lekarskim pacjent ma możliwość rezerwacji wideokonsultacji z lekarzem w Aplikacji, dostępnej na urządzenia mobilne. Wideokonsultacje będą każdorazowo wykonywane przez lekarzy współpracujących z Wnioskodawcą na zasadzie umowy cywilnej (umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa współpracy z osobą prowadzącą działalność gospodarczą). Lekarze współpracujący ze Spółką będą udzielać wideokonsultacji medycznych dla pacjentów zarejestrowanych w Aplikacji podczas których będą udzielać świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów łączności oraz dokonywać interpretacji zdalnych badań medycznych. Wideokonsultacje będą stanowiły usługę medyczną, mającą na celu profilaktykę, rozpoznawanie chorób, diagnostykę, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia. W przypadku chęci zarezerwowania wideokonsultacji medycznej z lekarzem (jednorazowej lub w pakiecie) pacjent będzie obowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty („Opłata Konsultacyjna”), która płatna będzie z góry, w momencie dokonania rezerwacji. Wysokość Opłaty Konsultacyjnej ustalona będzie osobno dla każdego z lekarzy realizujących wideokonsultacje medyczne poprzez Aplikację (wysokość Opłaty Konsultacyjnej będzie uzależniona od wysokości wynagrodzenia wskazanej przez Lekarza, powiększonej o narzut Wnioskodawcy). Umowa z lekarzem będzie zawierana przez Spółkę w jej imieniu, przy czym z zastrzeżeniem, że usługi medyczne będą świadczone na rzecz pacjentów korzystających z usług medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację. Lekarze będą obciążać kosztem należnych im za dany miesiąc części Opłat Konsultacyjnych Wnioskodawcę, wystawiając na jej rzecz rachunki lub faktury zwolnione z VAT. Badania pacjentów będą wykonywane w ich domach poprzez Aplikację. Miejsce wykonywanie badań będzie zależało od indywidualnych potrzeb pacjenta.

Ustawodawca, mocą cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Opłata Konsultacyjna stanowi zapłatę za świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy lekarze współpracujący ze Spółką będą udzielać wideokonsultacji medycznych podczas których będą udzielać świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów łączności oraz dokonywać interpretacji zdalnych badań medycznych. Wideokonsultacje będą stanowiły usługę medyczną, mającą na celu profilaktykę, rozpoznawanie chorób, diagnostykę, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia. Przy czym w analizowanym przypadku znaczenie ma, że pacjent ma możliwość rezerwacji wideokonsultacji z lekarzem w Aplikacji po otrzymaniu stosownej rekomendacji od lekarza podczas wizyty w przychodni/gabinecie lekarskim. Należy bowiem zauważyć, że leczenie jest sztuką indywidualną i wymaga bezpośredniego kontaktu z lekarzem. Nie można świadczyć usług w zakresie opieki medycznej jedynie przez wideokonsultacje. Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wymagają interakcji pomiędzy pacjentem a specjalistami. Same wideokonsultacje bez stosownej rekomendacji od lekarza podczas wizyty w przychodni/gabinecie lekarskim nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym Spółka w analizowanym przypadku nabywając wskazane usługi medyczne od lekarzy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawierają przepisy art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy w przypadku zarezerwowania wideokonsultacji medycznej z lekarzem (jednorazowej lub w pakiecie) pacjent będzie obowiązany do uiszczenia Opłaty Konsultacyjnej, która płatna będzie z góry, w momencie dokonania rezerwacji.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca pacjent będzie dokonywał zapłaty na poczet przyszłego wykonania jasno określonej usługi, która będzie wyświadczona w skonkretyzowanym momencie czasowym, dokonując płatności z góry pacjenci będą jasno okazywać wolę odbycia wideokonsultacji medycznej, a Spółka rezerwując wskazany termin będzie okazywać wolę wyświadczenia usług na ich rzecz. W tym kontekście mając na uwadze fakt, że Opłata Konsultacyjna powiązana jest z konkretną transakcją należy zauważyć, iż zapłata Opłaty Konsultacyjnej w momencie dokonywania rezerwacji wideokonsultacji medycznej, przed jej realizacją, nosi niewątpliwe znamiona zaliczki.

Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. W myśl art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłat.

Z przepisów dotyczących zasad fakturowania wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej świadczonych przez lekarzy nie jest zobowiązany do wystawiania faktur, które dokumentują te usługi. Aczkolwiek na żądanie nabywcy usługi Zainteresowany jest obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano tę usługę.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca świadcząc usługi opisane we wniosku na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, będzie zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów paragonów fiskalnych. Niemniej jednak, regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają Wnioskodawcy wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Spółka otrzymując zaliczkę w przypadku Opłaty Konsultacyjnej będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i wystawienia paragonu fiskalnego na rzecz pacjenta.

W konsekwencji Wnioskodawca wystawiając paragony/faktury VAT w części dotyczącej Opłaty Konsultacyjnej (tj. wynagrodzenia należnego lekarzom z tytułu usług medycznych wyświadczonych na rzecz pacjentów w ramach Aplikacji, którym lekarze obciążyli Wnioskodawcę), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.