0114-KDIP1-2.4012.132.2017.2.JŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych robót budowlanych wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej jako usług kompleksowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 czerwca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 1 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych robót budowlanych wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej jako usług kompleksowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych robót budowlanych wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej jako usług kompleksowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 czerwca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 1 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Nabywcą Wnioskodawczyni jest czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce. Nabywca i Wnioskodawczyni zawarli umowę ramową na realizację prac inwestycyjnych budowlano-montażowych. Na podstawie umowy realizowane będą następujące usługi:

  1. wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej,
  2. dokonywanie uzgodnień i pozyskiwanie decyzji, zgód i umów dla wykonania robót,
  3. pozyskiwanie na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót,
  4. budowa i instalacje dostępowej sieci telekomunikacyjnej,
  5. roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych,
  6. adaptacje budowlano-montażowe w obiektach infrastruktury telekomunikacyjnej.

Umowa ramowa określa warunki współpracy, w tym składania zamówień. Konkretne prace są realizowane na podstawie zamówień złożonych przez Nabywcę.

Innymi słowy Wnioskodawczyni wykonuje dla Nabywcy prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, uruchomienie, konfigurację lub rekonfigurację zainstalowanych urządzeń, prace montażowe, energetyczne i pozyskania wymaganych zgód - związane z budową linii telekomunikacyjnych. Zawarta umowa nazywa takie kompleksowe usługi zamówieniem pod klucz.

Nie wszystkie zlecane przez Nabywcę usługi są zamówieniem pod klucz i nie wszystkie obejmują prace projektowe.

W niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni pyta tylko o usługi realizowane dla Nabywcy, które swoim zakresem obejmują wyżej wymieniony punkt a (wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej) oraz obejmują wyżej wymienione punkt d, punkt e lub punkt f, dwa z nich lub wszystkie trzy oraz mogą, ale nie muszą, obejmować punktów b i c. W takich bowiem wypadkach Wnioskodawczyni oprócz robót budowlanych przygotowuje dokumentację projektowo-kosztorysową, na podstawie której wykonuje roboty budowlane. Zamówienia składane przez Nabywcę każdorazowo określają zakres budowy, instalacji lub adaptacji budowlano- montażowej sieci telekomunikacyjnej.

Nabywca uzyskał interpretację statystyczną z Urzędu Statystycznego, z którego to pisma wynika, że „kompleksowe usługi związane z budową linii telekomunikacyjnych polegające na: sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane), modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych” mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 roku 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, Spółka na zadane pytania:

  • nr 1, tj. jednoznaczne wskazanie jaki rodzaj działalności prowadzi Nabywca świadczeń, o których mowa w pytaniu przedstawionym we wniosku, odpowiedziała, że „Nabywca Wnioskodawczyni świadczy usługi związane z budową linii telekomunikacyjnych polegające na: sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów, w tym ma prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane), modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych”,
  • nr 2, tj. jednoznaczne wskazanie czy Nabywca świadczeń, o których mowa w pytaniu przedstawionym we wniosku nabywa je na własną rzecz (nie będą one wykorzystane do realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu), czy też Nabywca nabywa świadczenia, o których mowa w pytaniu od Wnioskodawcy realizując świadczenie na rzecz innego podmiotu, odpowiedziała, że „Nabywca Wnioskodawczyni nabywa świadczenia w celu wykorzystania do realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu”,
  • nr 3, tj. wskazanie (opisanie) co konkretnie będzie przedmiotem prac inwestycyjnych, odpowiedziała, że „Przedmiotem prac inwestycyjnych będą:
    • wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej,
    • roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych i rozdzielczych linii telekomunikacyjnych oraz związane z wykonywaniem telekomunikacyjnych instalacji elektrycznych, a bardziej precyzyjnie mówiąc budowa i instalacje dostępowej sieci telekomunikacyjnej lub roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych lub adaptacje budowlano-montażowe w obiektach infrastruktury telekomunikacyjnej,
    • w razie potrzeby dokonywanie uzgodnień i pozyskiwanie decyzji, zgód i umów dla wykonania robót, pozyskiwanie na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót”,
  • nr 4, tj. wskazanie (opisanie) czego konkretnie dotyczą prace projektowe (jakiego obiektu i jakie czynności Wnioskodawca ma w tym zakresie wykonać), odpowiedziała, że „Prace projektowe dotyczą obiektów liniowych, mianowicie dostępowej sieci telekomunikacyjnej, linii telekomunikacyjnych oraz obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej”,
  • nr 5, tj. wskazanie (opisanie) czego dotyczą usługi budowlane (budowy jakiego obiektu i jaki jest zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę), odpowiedziała, że „Usługi budowlane dotyczą obiektów liniowych, mianowicie dostępowej sieci telekomunikacyjnej, linii telekomunikacyjnych oraz obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej”,
  • nr 6, tj. jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu PKWiU, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dla świadczeń, o których mowa w przedstawionym we wniosku pytaniu, odpowiedziała, że „Wnioskodawczyni pozwala sobie nie zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że „podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania”. Podatnik może składać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez podawania symboli klasyfikacji statystycznej, gdy od tego zależy sposób opodatkowania. Przykładowo w wyroku z 11 kwietnia2017 roku, sygn. akt I SA/Kr 71/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnił: „Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) — przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny,w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez spółkę”. Wnioskodawczyni zasadniczo nie ma żadnego kłopotu z prawidłowym zaklasyfikowaniem świadczonych robót budowlanych do pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, do pozycji 42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz do pozycji 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Pytanie Wnioskodawczyni w istocie dotyczy poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy roboty budowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej są usługą kompleksową traktowaną na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług jako roboty budowlane związane z budową przesyłowych i rozdzielczych linii telekomunikacyjnych”.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy roboty budowlane wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej są objęte procedurą odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni roboty budowlane wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej są objęte procedurą odwrotnego obciążenia. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych wypracowało koncepcję świadczeń kompleksowych (złożonych). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jednocześnie jedno ze świadczeń musi stanowić pewną esencję- świadczenie podstawowe (dominujące). W przypadku Wnioskodawczyni są to roboty budowlane. Elementy składowe świadczenia kompleksowego muszą być ze sobą ściśle powiązane tak, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość gospodarczą. Oczywiście na gruncie cywilistycznym (formalnym) będziemy mogli w zasadzie zawsze wyróżnić poszczególne czynności składające się na kompleksowe świadczenie, jak wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej albo pozyskiwanie na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót. Natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów gospodarczych (faktycznych) miałoby charakter sztuczny (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług).

Skoro więc Wnioskodawczyni świadczy jedną kompleksową usługę, to całe świadczenie jest objęte procedurą odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych,tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni i Nabywca, czynni podatnicy VAT zawarli umowę ramową na realizację prac inwestycyjnych budowlano-montażowych. Na podstawie umowy realizowane będą następujące usługi: wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, dokonywanie uzgodnień i pozyskiwanie decyzji, zgód i umów dla wykonania robót, pozyskiwanie na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót, budowa i instalacje dostępowej sieci telekomunikacyjnej, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych, adaptacje budowlano-montażowe w obiektach infrastruktury telekomunikacyjnej. Umowa ramowa określa warunki współpracy,w tym składania zamówień. Konkretne prace są realizowane na podstawie zamówień złożonych przez Nabywcę.

Innymi słowy Wnioskodawczyni wykonuje dla Nabywcy prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, uruchomienie, konfigurację lub rekonfigurację zainstalowanych urządzeń, prace montażowe, energetyczne i pozyskania wymaganych zgód - związane z budową linii telekomunikacyjnych. Zawarta umowa nazywa takie kompleksowe usługi zamówieniem pod klucz.

Nie wszystkie zlecane przez Nabywcę usługi są zamówieniem pod klucz i nie wszystkie obejmują prace projektowe.

W niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni pyta tylko o usługi realizowane dla Nabywcy, które swoim zakresem obejmują wyżej wymienione wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz obejmują wyżej wymienioną budowę i instalację dostępowej sieci telekomunikacyjnej, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych lub adaptacje budowlano-montażowe w obiektach infrastruktury telekomunikacyjnej, dwa z nich lub wszystkie trzy oraz mogą, ale nie muszą obejmować punktów dokonywania uzgodnień i pozyskiwanie decyzji, zgód i umów dla wykonania robót i pozyskiwania na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót. W takich bowiem wypadkach Wnioskodawczyni oprócz robót budowlanych przygotowuje dokumentację projektowo-kosztorysową, na podstawie której wykonuje roboty budowlane. Zamówienia składane przez Nabywcę każdorazowo określają zakres budowy, instalacji lub adaptacji budowlano-montażowej sieci telekomunikacyjnej.

Przedmiotem prac inwestycyjnych będą: wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych i rozdzielczych linii telekomunikacyjnych oraz związane z wykonywaniem telekomunikacyjnych instalacji elektrycznych, a bardziej precyzyjnie mówiąc budowa i instalacje dostępowej sieci telekomunikacyjnej lub roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych lub adaptacje budowlano-montażowe w obiektach infrastruktury telekomunikacyjnej, w razie potrzeby dokonywanie uzgodnień i pozyskiwanie decyzji, zgód i umów dla wykonania robót, pozyskiwanie na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót. Natomiast prace projektowe dotyczą obiektów liniowych, mianowicie dostępowej sieci telekomunikacyjnej, linii telekomunikacyjnych oraz obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej.

Usługi budowlane dotyczą obiektów liniowych, mianowicie dostępowej sieci telekomunikacyjnej, linii telekomunikacyjnych oraz obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej.

Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie Organu o jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu PKWiU, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dla świadczeń, o których mowa w przedstawionym we wniosku pytaniu, Wnioskodawczyni wskazała, że zasadniczo nie ma żadnego kłopotu z prawidłowym zaklasyfikowaniem świadczonych robót budowlanych do pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, do pozycji 42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz do pozycji 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia, czy roboty budowlane wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej są objęte procedurą odwrotnego obciążenia. Przy czym w uzupełnieniu do wniosku Spółka podniosła, że pytanie w istocie dotyczy poglądu czy roboty budowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej są usługą kompleksową traktowaną na gruncie ustawy jako roboty budowlane związane z budową przesyłowych i rozdzielczych linii telekomunikacyjnych.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworząw aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że, co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Spółka z Nabywcą ma podpisaną umowę ramową na realizację prac inwestycyjnych budowlano-montażowych. Jak wskazała Spółka umowa ramowa określa warunki współpracy, w tym składania zamówień, a konkretne prace są realizowane na podstawie zamówień złożonych przez Nabywcę. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie wszystkie zlecane przez Nabywcę usługi są zamówieniem pod klucz i nie wszystkie obejmują prace projektowe. Natomiast w przypadku, którego dotyczy przedmiotowy wniosek Spółka dla Nabywcy realizuje usługi, które swoim zakresem obejmują wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz obejmują budowę i instalację dostępowej sieci telekomunikacyjnej, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych lub adaptacje budowlano-montażowe w obiektach infrastruktury telekomunikacyjnej, dwa z nich lub wszystkie trzy oraz mogą, ale nie muszą, obejmować dokonywania uzgodnień i pozyskiwania decyzji, zgód i umów dla wykonania robót oraz pozyskiwania na rzecz Nabywcy praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania robót. Niniejsze okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz Nabywcy, tj. robót budowlanych wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej, nie jest jedna kompleksowa usługa. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Nabywca spośród wszystkich usług wymienionych w umowie ramowej na podstawie złożonego konkretnego zamówienia może nabyć dwa, trzy lub więcej wybranych świadczeń. Przy tym jak wskazała Spółka nie wszystkie zlecane przez Nabywcę usługi obejmują prace projektowe. Niniejsze potwierdza, że prace projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych usług w tym usług budowlanych. Stosowana przez Wnioskodawczynię praktyka wskazuje, że wyodrębnienie usługi projektowej oraz usługi budowlanej jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Wnioskodawczynię. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe i usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami,tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji,w analizowanym przypadku mimo że roboty budowlane oraz przygotowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Natomiast dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Nabywca nabywa świadczenia w celu wykorzystania do realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie Spółka klasyfikuje świadczone roboty budowlane według symboli PKWiU 42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Zatem, skoro Spółka wykonuje roboty budowlane na rzecz Nabywcy, natomiast Nabywca Spółki nabywa świadczenia w celu wykorzystania ich do realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu, to tym samym Spółka działa względem Nabywcy w charakterze podwykonawcy,o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Ponadto świadczenia o kodach PKWiU 42.22.21.0, 42.22.22.0, 43.21.10.2 zostały wymienione w poz. 11, 12 oraz 23 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji roboty budowlane realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy klasyfikowane do kodów PKWiU 42.22.21.0, 42.22.22.0, 43.21.10.2 podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Nabywca.

Natomiast, usługi projektowe polegające na wykonaniu dokumentacji projektowo-kosztorysowej stanowiące odrębne od robót budowlanych świadczenie, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca świadczy je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi powinien opodatkować na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia do grupowania PKWiU 42.22.21.0, 42.22.22.0, 43.21.10.2 nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.