2461-IBPP1.4512.982.2016.2.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych nabywanych przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) oraz z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki.

Wniosek uzupełniono pismem z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP1.4512.982.2016.1.AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”) i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (zwane dalej „usługami zakwaterowania”).
Turyści korzystający z usług Spółki mają możliwość:

  1. skorzystania z samego noclegu (bez śniadania),
  2. skorzystania z noclegu wraz ze śniadaniem,
  3. dokupienia śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.

2. W każdym przypadku, gdy klient Spółki zdecyduje się na skorzystanie z noclegu wraz ze śniadaniem, cena śniadania jest doliczana do ceny noclegu i sprzedawana łącznie jako usługa zakwaterowania. Na wartość usługi zakwaterowania świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klienta składają się zatem w takim przypadku:

  • cena noclegu - której wysokość zależy od rodzaju apartamentu wybranego przez klienta
    oraz
  • cena śniadania.

3. Spółka nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego. Śniadania są organizowane w ten sposób, że Spółka kupuje je od innego podmiotu (niezwiązanego ze Spółką personalnie ani kapitałowo), zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług gastronomicznych (zwanego dalej „Kontrahentem”), na podstawie zawartej z nim umowy. Następnie Spółka sprzedaje śniadania swoim klientom jako element usługi zakwaterowania. Śniadania są serwowane w lokalu Kontrahenta (tj. w lokalu, w którym Kontrahent prowadzi swą działalność gastronomiczną).

Spółka odsprzedaje swoim klientom usługi gastronomiczne (śniadania) po cenie wyższej niż cena, po jakiej kupowane są od Kontrahenta, tj. Spółka dolicza do ceny śniadań stosowanej przez Kontrahenta własną marżę. Dodatkowym zarobkiem Spółki z tytułu odsprzedaży usług gastronomicznych Kontrahenta jest prowizja. Wysokość prowizji ustalana jest jako określony w umowie procent sprzedaży usług gastronomicznych Kontrahenta zrealizowanej przez Spółkę.

4. Usługi zakwaterowania, obejmujące w każdym przypadku usługę noclegową, a w niektórych przypadkach usługę noclegową wraz ze śniadaniem, są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te są sprzedawane klientom Spółki (turystom) ze stawką obniżoną podatku VAT, wynoszącą aktualnie 8%.

5. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem są dokumentowane w następujący sposób: Kontrahent wystawia na Spółkę raz w miesiącu fakturę za usługę gastronomiczną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”) według stawki obniżonej, wynoszącej aktualnie 8%. Faktura ta opiewa na kwotę stanowiącą sumę wartości śniadań, z których skorzystali klienci Spółki w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszoną o kwotę prowizji należną Spółce.

6. Opisany powyżej model w zakresie organizacji śniadań dla Klientów Spółki, polegający na zakupie usług gastronomicznych od podmiotu zewnętrznego, a następnie ich odsprzedaż na rzecz Klientów, funkcjonuje od września 2008 roku. Od tego też czasu Spółka odliczała (i nadal odlicza) podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta na Spółkę z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych.

Spółka nie była nigdy opodatkowana ryczałtowo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy wniosek, to: 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach usług zakwaterowania, na rzecz klientów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania.

Uzasadnienie:

1. Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”) podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

2. Prawo do odliczenia jako fundamentalne prawo podatnika.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej. Istotą podatku VAT jest bowiem to, że ma on obciążać konsumpcję towarów i usług, natomiast dla podatników powinien być neutralny.

Jak słusznie zostało wskazane w Komentarzu do Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „VI Dyrektywą”), zastąpioną następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwaną dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”) pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (komentarz do art. 167-172 VI Dyrektywy str. 736 pkt 4):

Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną”.

I dalej: „Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej”.

Tezy te znajdują poparcie w bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „Trybunałem”) odnoszącym się do zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia, jako instrumentu będącego gwarantem tej zasady. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, Ze każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

A także: „Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą” (obecnie Dyrektywą 2006/112/WE) (zob. np. Trybunał w orzeczeniu C-37/95 pomiędzy Ghent Coal Terminal NV a Państwem Belgijskim czy w orzeczeniu C-110/94 w sprawie pomiędzy INZO a Państwem Belgijskim, czy orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie w sprawie C-37/95 – Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV).

3. Ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.1. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego doznaje jednak pewnych ograniczeń. Katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o podatek VAT naliczony, zawarty został w art. 88 ustawy o VAT. Ustęp 1 pkt 4 tego przepisu dotyczy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. w dniu 1 maja 2004 r.) stanowił, że: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

(...)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

(...)”.

Jak wynikało z brzmienia powyższego przepisu, podatnicy świadczący usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. z wyłączeniem szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT), którzy kupowali od podmiotu trzeciego usługi noclegowe i gastronomiczne celem ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, mieli prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od takich usług.

3.2. Powyższe prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki było w pełni uzasadnione. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 972/10: „Podmiot świadczący usługi hotelarskie, jako organizator krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych – z natury rzeczy może nie dysponować we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenia na rzecz klientów usług gastronomicznych. Nie trudno również wyobrazić sobie sytuację, gdy przedsiębiorca otrzymuje ofertę zorganizowania imprezy turystycznej polegającej choćby na przygotowaniu konferencji czy też szkolenia, jednakże z uwagi na niewystarczające warunki lokalowe jest zmuszony do skorzystania z pomieszczeń należących do innego przedsiębiorcy hotelowego. Nie może budzić wątpliwości teza, iż uchylona już regulacja art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, miała na celu wyjście naprzeciw tego typu stanom faktycznym, poprzez zapewnienie również i w takim przypadku urzeczywistnienia zasady neutralności podatku VAT, który w przeciwnym razie obciążałby samego przedsiębiorcę podatnika VAT, a nie konsumenta”.

3.3. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie usług turystyki należy interpretować szeroko. Nie budzi przy tym wątpliwości, że obejmują one między innymi usługi hotelowe. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 972/10: „(...) pod pojęciem "usługi turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa "usługi turystyki", którą posługuje się ustawodawca w tym przepisie, zdaniem Sądu jest pojęciem szerszym niż "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" obejmującym również usługi hotelarskie. Niewątpliwie "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" zawierają się w pojęciu usługi turystyki natomiast nie każda usługa turystyki jest usługą organizatorów i pośredników turystycznych”.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej również „NSA”) w wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1252/07 oraz w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10.

3.4. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania („usługi zakwaterowania”). Obejmują one usługi noclegowe, w niektórych przypadkach wraz ze śniadaniami. Usługi te stanowią zatem niewątpliwie usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. (tj. przed uchyleniem punktu oznaczonego jako litera „a”).

Usługi te są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych, tj. nie ma w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o VAT.

Spółka nie dysponuje (i nie dysponowała) we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenia na rzecz klientów usług gastronomicznych. Aby więc zapewnić swoim klientom możliwość skorzystania z noclegów wraz ze śniadaniami – i tym samym zwiększyć atrakcyjność własnych usług – Spółka musi korzystać z usług podmiotu trzeciego. Jednocześnie usługi gastronomiczne nabywane od podmiotów trzecich były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów Spółki, w ramach świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania.

W opisanym stanie faktycznym przesłanki zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT były zatem spełnione. Spółka miała zatem prawo do odliczania VAT naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych.

4. Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było niezgodne z prawem wspólnotowym.

4.1. W dniu 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320). Na mocy tej nowelizacji w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT został uchylony punkt oznaczony literą a). Tym samym ustawodawca wyeliminował z ustawy o VAT tą część ww. przepisu, która przewidywała wyjątek od zakazu odliczania VAT od usług gastronomicznych i noclegowych, odnoszącego się do sytuacji, gdy usługi takie są nabywane przez podatnika w celu ich odsprzedaży jako elementu składowego usług turystyki.

Zdaniem Spółki, uchylenie powyższego wyjątku od zakazu odliczania VAT było niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpionym następnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE o analogicznej treści.

4.2. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał kompetencję dla Rady Unii Europejskiej (zwanej dalej również „Radą”) do określenia – w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie – rodzajów wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Rada nie skorzystała z tej kompetencji.

W tej sytuacji zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczania podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Podobne regulacje zostały przewidziane w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe przepisy przewidują tzw. klauzulę „stand still”, czyli klauzulę stałości. Oznacza ona, że państwa członkowskie mają prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Państwa członkowskie nie mogły jednak tych ograniczeń rozszerzać.

4.3. Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50). W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki wchodziły usługi gastronomiczne.

Analogiczny przepis został wprowadzony w nowej ustawie o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. (aktualnie obowiązującej), tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. punktu oznaczonego literą a) w powyższym przepisie powodowało istotne rozszerzenie ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Taka zmiana prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia podatkiem VAT podmiotów uczestniczących z fazach obrotu poprzedzających konsumpcję. Jest to nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT.

Jednocześnie rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa do odliczania VAT naliczonego po dniu akcesji stanowi naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle wynikającej z tego przepisu klauzuli stand still polski ustawodawca nie był uprawniony do tego, aby po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wprowadzać dalsze ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego na dzień akcesji. Skoro tak, to podatnicy polscy, którzy spełniają przesłanki art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r.), mogą – pomimo uchylenia tego przepisu – nadal korzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych.

4.4. Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi wątpliwości wobec oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14. W orzeczeniu tym NSA orzekł, że: „Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości danej, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej”.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że: „Niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania”.

Powyższy pogląd podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2015 r. nr IBPP1/4512-789/15/MS.

5. Wnioski.

Pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawcy, jako podatnikowi świadczącemu usługi turystyczne opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, nabywanych w celu ich odsprzedaży klientom Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

6. Uwagi dotyczące art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W związku z brzmieniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, z najdalej posuniętej ostrożności Wnioskodawca podnosi, że w odniesieniu do przedstawionych elementów stanu faktycznego nie ma podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, ani do stwierdzenia, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Przedstawiona sytuacja nie stanowi obejścia prawa, ani też nadużycia prawa. Świadczenia polegające na zapewnieniu śniadań klientom Spółki są wpisane w charakter świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania. Spółka zakupuje usługi gastronomiczne od innego podmiotu, ponieważ sama nie posiada odpowiedniego zaplecza lokalowego, technicznego, ani personalnego, które umożliwiałoby jej świadczenie usług gastronomicznych. Ponadto, usługi gastronomiczne nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności. Bardziej opłacalne dla Spółki jest to, aby usługi gastronomiczne kupować od zewnętrznego podmiotu, aniżeli przekwalifikować swoją działalność i rozszerzyć ją o usługi gastronomiczne.

Z drugiej zaś strony, kupowanie usług gastronomicznych od podmiotu zewnętrznego byłoby dla Spółki nieopłacalne, gdyby zawarty w ich cenie podatek VAT miał definitywnie obciążać Spółkę. Tak byłoby, gdyby Spółka nie mogła tego podatku odliczać od podatku VAT należnego z tytułu realizowanej przez Spółkę sprzedaży.

Z kolei rezygnacja z usług gastronomicznych znacznie zmniejszyłaby atrakcyjność usług zakwaterowania świadczonych przez Spółkę. Wielu klientów Spółki uzależnia swoją decyzję o wyborze miejsca zakwaterowania od tego, czy w skład usługi zakwaterowania wchodzi dodatkowe świadczenie w postaci śniadań. Gdyby zatem Spółka zrezygnowała z tych świadczeń, prawdopodobnie wpłynęłoby to negatywnie na wolumen jej sprzedaży. To z kolei przełożyłoby się na zmniejszenie dochodów budżetowych Skarbu Państwa – zarówno z tytułu podatku VAT należnego od świadczonych przez Spółkę usług, jak i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Z drugiej zaś strony, skoro Spółka ponosi wydatki zakupowe bezpośrednio związane z realizowaną sprzedażą, to uzasadnione jest jej prawo do odliczania VAT naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Niewątpliwie bowiem nabywane od Kontrahenta usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usług zakwaterowania. Przesłanki z art. 86 ustawy o VAT są zatem spełnione.

Nie ma zatem podstaw do uznania, jakoby przedstawione zagadnienie na gruncie opisanego stanu faktycznego miało na celu unikanie opodatkowania, o którym mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, czy nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

  1. (uchylona),
  2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazuje na to brzmienie cyt. powyżej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi hotelowe, a nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób i w związku z tym nabywa gotowe posiłki.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.) – dalej jako Dyrektywa. Zgodnie zatem z art. 308 ww. Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

  1. (uchylony);
  2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
  3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
  4. (uchylony).

Według art. 119 ust. 3a cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Stosownie do art. 119 ust. 4 powołanej ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o VAT nie podaje wprost definicji legalnej „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o VAT wskazuje jednakże jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy o VAT – są to zatem kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z definicją słownikową pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

W myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

W ocenie Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako „z urzędu” uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano powyżej „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż „usługa hotelarska” może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest „usługa turystyczna”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

W świetle powyższego nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Zaznaczyć należy, iż w ramach świadczonych usług zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (zwanych dalej usługami zakwaterowania) Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki zdefiniowanych w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności nie świadczy usług transportu czy ubezpieczenia ani kompleksowych usług, w skład których wchodziłyby np. usługi zakupu biletów wstępu, wycieczek czy innych atrakcji turystycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, klient Spółki decyduje się na skorzystanie z samego noclegu (bez śniadania), a w niektórych przypadkach na skorzystanie z noclegu wraz ze śniadaniem lub dokupienie śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.

Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi zakwaterowania. Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług transportu, ubezpieczenia lub innych atrakcji turystycznych.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym – klientem nabywającym usługę zakwaterowania, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych kupowanych od Kontrahenta i odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów jako element usług zakwaterowania – należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2015 r. nr IBPP1/4512-789/15/MS została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. organ w niniejszej interpretacji. Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika – sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09 i sygn. akt I FSK 1036/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.