0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Usługa podlega zwolnieniu z VAT (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) oraz, co za tym idzie, czy w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi - w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

H. (Polska) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka’’ lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy bankowo-finansowej H. (dalej: „Grupa H.”). Zasadnicza działalność grupy koncentruje się w należących do niej bankach. W ramach każdego banku z Grupy H. działają wyspecjalizowane działy realizujące czynności faktycznie związane z działalnością bankową. Grupa H. ze względów operacyjnych podjęła decyzję o wydzieleniu tych działów do wyspecjalizowanych podmiotów będących odrębnymi od banków osobami prawnymi, którym powierzono wspieranie banków z Grupy H. poprzez wykonywanie czynności związanych z wybranymi operacjami bankowymi.

Od początku 2009 roku jednym z takich podmiotów jest Wnioskodawca. Na początku swej działalności Spółka wspierała głównie H. B. Polska S.A., w kolejnych latach zaczęła świadczyć usługi również dla zagranicznych banków należących do Grupy H. (dalej: „Banki”). Obecnie wsparcie zagranicznych banków stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Miejsce świadczenia znacznej większości usług świadczonych na rzecz Banków zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT jest poza granicami Polski (na przykład analiza i przetwarzanie danych, obsługa księgowa, usługi informatyczne). Zgodnie z przyjętym w Grupie H. rozwiązaniem, Spółka świadczy na rzecz Banków także usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych (dalej: „Usługa”). Zgodnie z Ustawą o VAT, miejscem świadczenia Usługi będącej przedmiotem wniosku jest terytorium Unii Europejskiej, w tym Polska.

Na Usługę w szczególności składają się następujące czynności:

  1. weryfikacja oraz realizacja przelewów wewnętrznych, zewnętrznych oraz płatności z rachunku klienta - w ramach tej czynności Wnioskodawca wykonuje przelewy wewnętrzne (pomiędzy rachunkami bankowymi klienta w ramach jednego banku grupy H.) i zewnętrzne (pomiędzy rachunkiem klienta w jednym z banków grupy H. a rachunkiem w innym banku) środków finansowych na zlecenie klienta. Dodatkowo na zlecenie klienta Wnioskodawca dokonuje realizacji płatności z rachunku klienta. Pod pojęciem realizacji rozumie się doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku klienta Banku. Weryfikacja dotyczy wymienionych powyżej operacji i polega na sprawdzaniu otrzymanych dyspozycji oraz reagowaniu na nieprawidłowości wykryte w systemie;
  2. weryfikacja oraz realizacja innych dyspozycji klientów dotyczących rachunków oraz weryfikacja zapytań - czynność ta polega na wykonaniu oraz sprawdzaniu określonej dyspozycji dotyczącej rachunków bankowych oraz pozostałych usług finansowych oferowanych klientom, zgodnie z politykami i procedurami operacyjnymi i bezpieczeństwa (np. aktywacja bankowości elektronicznej dla danego rachunku, zmiana formy wyciągu lub innych danych/ustawień rachunku);
  3. otwarcie, zamknięcie i obsługa rachunku bankowego na wniosek klienta - w ramach tej czynności Wnioskodawca na zlecenie klienta dokonuje operacji otwarcia lub zamknięcia rachunku bankowego w systemie Banków. Prowadzenie przez Bank rachunku otwartego przez Wnioskodawcę jest świadczeniem usługi finansowej i umożliwia świadczenie dalszych usług finansowych, np. przelewów;
  4. realizacja dyspozycji klientów dotyczących kart - czynność ta ma na celu wykonanie zleceń klientów w zakresie obsługi kart wydawanych do rachunków należących do klientów - np. rachunku karty kredytowej. Wnioskodawca może dokonać m.in. aktualizacji danych w systemie, zmiany okresu rozliczeniowego karty kredytowej, ustawienia automatycznej spłaty karty przelewem środków z rachunku klienta, blokady karty, ustawiania limitów kredytowych;
  5. asysta w procesie udzielania kredytów - czynność ta ma prowadzić do udzielenia kredytu bankowego oraz obejmuje także jego późniejszą obsługę, np. przygotowanie dokumentacji kredytowej, ocenę poziomu ryzyka kredytowego, procesowanie wniosków kredytowych (w tym wstępna weryfikacja), wypłata i obsługa transz;
  6. przygotowanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami - podczas świadczenia usług finansowych często zachodzi konieczność przygotowania odpowiednich dokumentów bankowych. Czynność ta polega na obsłudze klientów Banków poprzez przygotowanie dokumentów związanych ze świadczonymi na ich rzecz usługami finansowymi, na przykład potwierdzeń realizacji transakcji, duplikatów wyciągów bankowych, zaświadczeń;
  7. inne kontakty z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków - czynność ta obejmuje kontakt z klientem (zarówno w przypadku zainicjowania takiego kontaktu przez klienta, jak również w przypadku, gdy konieczność takiego kontaktu powstaje ze strony świadczącego usługę finansową) w zakresie miedzy innymi:, braku możliwości realizacji dyspozycji przelewu, podejrzenia użycia karty przez osobę nieuprawnioną, powstania niedozwolonego salda ujemnego na rachunku, przekazanie informacji o zrealizowaniu dyspozycji bądź wniosku klienta oraz wsparcie korzystania z serwisu bankowości elektronicznej;
  8. monitorowanie, uzupełnianie i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach - czynność ta ma na celu zapewnienie ciągłej dostępności środków płatniczych w bankomatach udostępnionych klientom Banków. Jest ona realizowana poprzez monitorowanie poziomu i koordynację żądań o uzupełnienie gotówki oraz sprawdzanie aktywności transakcyjnej bankomatów. W ramach czynności weryfikowana jest również łączna kwota wypłat, a także kontrolowany jest stan faktyczny konta bankomatu w porównaniu z jego bilansem księgowym;
  9. obsługa płatności wynikających z weksli - celem tej czynności jest poprawne przetworzenie płatności wynikających z weksli. Czynność obejmuje zarówno przedłożenie kompletnej dokumentacji dotyczącej weksli, akceptację lub odrzucenie przetworzenia przez bank płatności wynikającej z weksli komercyjnych, co ma na celu doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku klienta Banku;
  10. wsparcie w obsłudze rachunków bieżących i oszczędnościowych w zakresie stosowanych stóp procentowych - czynność polega na dostarczaniu dla Banków bazowych stóp procentowych wynikających z obliczeń przeprowadzonych przez pracowników Wnioskodawcy. Stopy są następnie stosowane w odniesieniu do rachunków klientów i mają zastosowanie do depozytów środków pieniężnych zgromadzonych w Bankach.
    Bazując na specyfice wymienionych czynności, można je uznać za związane z trzema kategoriami usług:
    1. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy - czynność o numerze 8;
    2. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - czynności o numerach 5, 6, 7;
    3. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli - czynności o numerach 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10.

Spółka zwraca uwagę, że jej pracownicy mają dostęp do systemów finansowo-księgowych Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i wykonują w tych systemach rzeczywiste operacje znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków.

Spółka zwraca jednocześnie uwagę, iż wykonując na rzecz banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z klientami banku, Spółka działa w sposób skutkujący po stronie klientów banku przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem banku.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż żadna z wymienionych powyżej czynności nie jest związana z doradztwem, przetwarzaniem danych, ściąganiem długów lub faktoringiem, które są świadczone jako usługi odrębne do Usługi opisanej powyżej.

Spółka informuje, że w marcu 2011 roku zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku z wątpliwościami dotyczącymi poprawnego traktowania wybranych czynności wchodzących w skład opisanej powyżej Usługi z punktu widzenia Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku). W odpowiedzi na wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną 13 lipca 2011 r. o numerze IBPP3/443-781/11/BWo (dalej: „Interpretacja”), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdzając, iż świadczona przez Spółkę usługa wsparcia stanowi usługę kompleksową objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Bazując na uzyskanej interpretacji oraz stosując się do przepisów Ustawy o VAT, Spółka stała na stanowisku, że w stosunku do opisanej wyżej Usługi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 Ustawy o VAT.

W związku z uchyleniem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT od 1 lipca 2017 roku, Spółka uznała za konieczne wyjaśnienie wpływu zmiany na objęcie zwolnieniem z VAT świadczonej przez nią Usługi oraz przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się w dniu 24 lipca 2017 r. o wydanie wniosku o interpretację. Pismem z dnia 24 października 2017 r., na wezwanie organu, Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora KIS Spółka nie odpowiedziała jednak na wszystkie zadane pytania, stąd w dniu 13 listopada 2017 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak 0111-KDIB3-1.4012.414.2017.1.1K.

Wobec powyższego Spółka zdecydowała się wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną, rozszerzając zakres jej zastosowania także na zdarzenie przyszłe. Jednocześnie Spółka pragnie doprecyzować przedstawiony wyżej opis o informacje, których oczekiwał Dyrektor KIS w wystosowanym do Spółki wezwaniu:

1) Czy wszystkie wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków czynności, wymienione wyżej, stanowią jedną kompleksową usługę i tak są traktowane przez Banki, jeśli tak to jaka usługa/czynność jest świadczeniem głównym?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem Usługi jest wykonywanie szeregu czynności przez Spółkę na rzecz banków. Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankom świadczenia usług finansowych. Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT.

Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

Jednocześnie jednak w ocenie Spółki i jej kontrahentów za czynność główną należy uznać usługi dotyczące depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, co znajduje również swoje odzwierciedlenie w ilości czynności, które są przyporządkowane do tego rodzaju usług (por. wyżej litera c) opisu Spółki).

2) W jaki sposób jest rozliczana (fakturowana) świadczona przez Spółkę usługa na rzecz Banków tj:

  1. Czy na fakturze jest ona ujęta jako jedna usługa, jeśli tak to jak jest ona określana?
  2. Czy na fakturze są wyszczególnione poszczególne czynności wykonywane na rzecz Banków, jeśli tak jak one są określone?

Usługa świadczona na rzecz Banku w Polsce jest fakturowana pod jedną pozycją ujętą na fakturze pod nazwą „Usługi wsparcia dla banku w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT”. Usługa świadczona na rzecz pozostałych Banków jest fakturowana w podziale na kategorie czynności zgodnie z funkcjonującą w Grupie H. metodologią, czyli „Usługi bankowe”, „Karty kredytowe i pożyczki”, „Usługi kredytowe”, „Usługi płatnicze”, „Rekonsyliacje”, „Wyświadczone usługi”. Inny sposób ujęcia usługi na fakturze jest spowodowany znacznie większym wolumenem sprzedaży na rzecz pozostałych Banków oraz ma na celu łatwiejsze monitorowanie wartości kosztów przypadających na poszczególne departamenty działalności Banków

3) W jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane przez Spółkę czynności?
Wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę Usługę jest ustalane zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią cen transferowych - „koszt plus” czyli cena świadczenia ustalana jest w oparciu o całość kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w świadczenie Usługi na rzecz Banków.

4) Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków stanowią:

  1. Kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych ich klientów,
  2. Poszczególne części usług świadczonych przez Banki na rzecz ostatecznych klientów banków w zakresie poszczególnych produktów bankowych?

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków stanowią kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych ich klientów. Świadczy o tym między innymi fakt, iż pracownicy Spółki mają dostęp do systemów finansowo-księgowych Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i wykonują w tych systemach rzeczywiste operacje znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków, a realizując poszczególne czynności wymagające kontaktu z klientami banku, Spółka działa w sposób skutkujący po stronie klientów Banków przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem banku.

5) Czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do zrealizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38, 39 i 40 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) dokonywanych przez banki na rzecz ostatecznych klientów?

Spółka potwierdza, iż wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banków są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do zrealizowania transakcji lub wykonania usług objętych pytaniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyspecjalizowane działy realizujące czynności związane z działalnością bankową zostały wydzielone z banków z Grupy H. i te czynności są teraz realizowane w ramach Usługi. Banki pozbawione wsparcia ze strony Spółki nie byłyby w stanie świadczyć usług finansowych na rzecz swoich klientów. Potwierdza to, że Usługa jest niezbędna dla realizacji usług finansowych.

Powyższe rozumienie zostało potwierdzone w Interpretacji uzyskanej w 2011 roku, kiedy Organ jednoznacznie stwierdził, iż „opisana usługa wsparcia stanowi odrębną całość a jej elementy składowe są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej”.

6) Czy w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami związanymi z transakcjami i usługami wskazanymi w powyższych przepisach prawa podatkowego ponosi on odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy tych transakcji i usług (jeśli tak to za jakie elementy i na czym ta odpowiedzialność polega), czy też odpowiedzialność Wnioskodawcy ogranicza się tylko do aspektów technicznych wykonania powierzonych mu zadań w ramach tych transakcji i usług?

W odniesieniu do wykonywanych czynności związanych z transakcjami i usługami wskazanymi w powyższych przepisach prawa podatkowego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy tych transakcji i usług. Do tych elementów można zaliczyć między innymi:

  1. kwotę przelewu, dane rachunku obciążanego i uznawanego, walutę - w przypadku realizacji przelewów wewnętrznych, zewnętrznych i płatności z rachunku klienta Banków;
  2. dane właściciela rachunku zgodne z wnioskiem klienta Banków, pozostałe parametry dotyczące danego rachunku zgodne z umową - w przypadku otwarcia i obsługi rachunku bankowego;
  3. okres rozliczeniowy karty kredytowej oraz automatyczna spłata karty przelewem środków z rachunku klienta zgodnie z dyspozycjami - w przypadku realizacji dyspozycji klientów dotyczących kart;

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi.

Spółka ma nadzieję, że powyższe wyjaśnienia - zwłaszcza do zagadnienia opisanego w pkt 1) powyżej - rozszerzające opis z wniosku Spółki o interpretację z dnia 24 lipca 2017 r., zawierają wszystkie informacje potrzebne do wydania przez tut. Dyrektora interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa podlega zwolnieniu z VAT (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) oraz, co za tym idzie, czy w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi - w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, po 1 lipca 2017 r. Usługa powinna być klasyfikowana jako kompleksowa usługa, która podlega zwolnieniu z VAT (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) oraz, co za tym idzie, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi - w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki poprawność jej stanowiska potwierdzają zarówno przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), jak i brzmienie Ustawy o VAT wraz z uzasadnieniem do projektu nowelizacji z grudnia 2016 roku (USTAWA o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 1 grudnia 2016 r.: Dz.U. 2016 poz. 2024).

1. Charakter Usługi

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi jest wykonywanie szeregu czynności przez Spółkę na rzecz banków. Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankom świadczenia usług finansowych. W opinii Spółki, Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji wydanej w 2011 roku. W związku z brakiem znaczących zmian w stosunku do charakteru Usługi przedstawionego we wniosku złożonym w 2011 roku Spółka stoi na stanowisku, iż opisana Usługa stanowi kompleksową usługę finansową objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT.

2. Zastosowanie zwolnienia usług finansowych z VAT dla Usługi świadczonej przez Spółkę na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

W ocenie Spółki, poprawność jej stanowiska o zwolnieniu Usługi z VAT potwierdzają przepisy wspólnotowe, orzeczenia TSUE oraz brzmienie Ustawy o VAT wraz z uzasadnieniem do projektu nowelizacji z grudnia 2016 roku (uzasadnienie projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 965 z 28 października 2016 r.).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał (między innymi w wyrokach w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-2/95 Sparekassernes Datacenter), że usługi stanowiące element usługi zwolnionej muszą spełnić następujące przesłanki, aby mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe. Zgodnie z wytycznymi, usługi te muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Spółka wskazuje, że Usługa:

  • stanowi odróżniającą się całość, o czym przede wszystkim świadczy fakt, że jako spójny proces mógł być wydzielony do odrębnego podmiotu;
  • jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez banki usług finansowych (pracownicy posiadają dostęp do systemów finansowo- księgowych banków oraz mogą realizować w nich określone transakcje). Co więcej, wykonywane przez Spółkę czynności byłyby pozbawione ekonomicznego sensu w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez banki.
  • jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyspecjalizowane działy realizujące czynności związane z działalnością bankową zostały wydzielone z banków z Grupy H. i te czynności są teraz realizowane w ramach Usługi. Banki pozbawione wsparcia ze strony Spółki nie byłyby w stanie świadczyć usług finansowych na rzecz swoich klientów. Potwierdza to, że Usługa jest niezbędna dla realizacji usług finansowych.

Powyższe rozumienie zostało potwierdzone w Interpretacji uzyskanej w 2011 roku, kiedy Organ jednoznacznie stwierdził, iż „opisana usługa wsparcia stanowi odrębną całość a jej elementy składowe są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej”.

Wykładnia przepisów Dyrektywy dotyczących usług finansowych nie uległa zmianie w stosunku do stanu obowiązującego w 2011 roku, co znalazło potwierdzenie w wydanym w 2016 roku wyroku w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.. Przedmiotem sprawy było zwolnienie z VAT usług pomocniczych do ubezpieczeniowych, lecz w uzasadnieniu do wyroku Trybunał odniósł się również do zwolnienia przysługującego usługom pomocniczym do usług finansowych: „Trybunał orzekł wprawdzie, w wyroku w sprawie dotyczącej instytucji finansowych, że jeśli świadczone usługi, oceniane globalnie, w rzeczonej sprawie - określone usługi informatyczne, stanowią odrębną całość i pełnią specyficzne i istotne funkcje usług finansowych opisanych w art. 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy VAT, korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. podobnie wyrok SDC, C-2J95, EU:C:1997:278, pkt 66). Trybunał orzekł także, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje „dotyczące” lub „których przedmiotem są" określone transakcje bankowe”.

Powyższa analiza wskazuje, że Usługa świadczona przez Spółkę spełnia przesłanki określone w prawie wspólnotowym i orzecznictwie TSUE dotyczące usług stanowiących element usługi finansowej zwolnionych z VAT.

3. Wpływ zmiany przepisów Ustawy o VAT od 1 lipca 2017 roku na zwolnienie z VAT

W stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2017 roku Usługa była traktowana jako zwolniona z VAT. Takie stanowisko zostało przedstawione w Interpretacji uzyskanej przez Spółkę, w której wskazano, iż podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W uzasadnieniu do nowelizacji Ustawy o VAT ustawodawca wyjaśnia, iż po wykreśleniu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń przez podmioty trzecie, które przed 1 lipca 2017 roku były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Zmiana ta ma za zadanie ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. W uzasadnieniu czytamy również, iż „z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE”.

Zgodnie z powyższym, celem nowelizacji jest zniesienie zwolnienia z podatku VAT dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych, natomiast zwolnienie dotyczące usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38 i 40 Ustawy o VAT powinno pozostać niezmienione i być wyprowadzone bezpośrednio z przepisów Ustawy o VAT, Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE.

W związku z tym, że orzecznictwo TSUE w zakresie usług finansowych nie zmieniło się, a uzasadnienie do zmian w Ustawie o VAT wskazuje, że usługi stanowiące element usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38 i 40 nadal powinny być zwolnione z VAT, Spółka stoi na stanowisku iż świadczona przez nią Usługa opisana w niniejszym wniosku stanowi usługę zwolnioną z VAT na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. lub usługę która byłaby zwolniona z VAT, gdyby miejscem świadczenia była Polska (w zakresie, w jakim jest świadczona dla banków z Grupy H. na terytorium Unii Europejskiej). Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki za czynność główną należy uznać usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, podstawą zwolnienia Usługi jest art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analogicznie, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, prawo to przysługuje także w stosunku do importowanych lub nabytych towarów i usług dotyczących dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych przepisów, w stosunku do czynności zwolnionych z VAT (świadczonych zarówno dla klientów krajowych, jak i z krajów Unii Europejskiej) lub pozostających poza zakresem opodatkowania, prawo do odliczenia nie powstaje. Kluczowe jest więc ustalenie czy opisana we wniosku Usługa stanowi czynność opodatkowaną czy zwolnioną z VAT. Natomiast jak wskazano w pkt 1-3 wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Usługa jest zwolniona z VAT.

Konsekwentnie w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi na rzecz Banków krajowych i zagranicznych - gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, od 1 lipca 2017 r. Usługa podlega zwolnieniu VAT, a w zakresie w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia Usługi, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 ustawy o VAT, miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 ustawy nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy bankowo-finansowej H. W ramach każdego banku z Grupy H. działają wyspecjalizowane działy realizujące czynności faktycznie związane z działalnością bankową. Grupa H. ze względów operacyjnych podjęła decyzję o wydzieleniu tych działów do wyspecjalizowanych podmiotów będących odrębnymi od banków osobami prawnymi, którym powierzono wspieranie banków z Grupy H. poprzez wykonywanie czynności związanych z wybranymi operacjami bankowymi.

Od początku 2009 roku jednym z takich podmiotów jest Wnioskodawca. Na początku swej działalności Wnioskodawca wspierał głównie H. B. Polska S.A., w kolejnych latach zaczął świadczyć usługi również dla zagranicznych banków należących do Grupy H. Obecnie wsparcie zagranicznych banków stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Miejsce świadczenia znacznej większości usług świadczonych na rzecz Banków zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT jest poza granicami Polski (na przykład analiza i przetwarzanie danych, obsługa księgowa, usługi informatyczne). Zgodnie z przyjętym w Grupie H. rozwiązaniem, Wnioskodawca świadczy na rzecz Banków także usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych. Zgodnie z Ustawą o VAT, miejscem świadczenia Usługi będącej przedmiotem wniosku jest terytorium Unii Europejskiej, w tym Polska.

Na Usługę w szczególności składają się następujące czynności: weryfikacja oraz realizacja przelewów wewnętrznych, zewnętrznych oraz płatności z rachunku klienta, weryfikacja oraz realizacja innych dyspozycji klientów dotyczących rachunków oraz weryfikacja zapytań, otwarcie, zamknięcie i obsługa rachunku bankowego na wniosek klienta; realizacja dyspozycji klientów dotyczących kart; asysta w procesie udzielania kredytów, przygotowanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami, inne kontakty z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków; monitorowanie, uzupełnianie i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach; obsługa płatności wynikających z weksli, wsparcie w obsłudze rachunków bieżących i oszczędnościowych w zakresie stosowanych stóp procentowych, szczegółowo opisane w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pracownicy Wnioskodawcy mają dostęp do systemów finansowo-księgowych Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i wykonują w tych systemach rzeczywiste operacje znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków. Wykonując na rzecz banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z klientami banku, Wnioskodawca działa w sposób skutkujący po stronie klientów banku przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem banku. Żadna z wymienionych powyżej czynności nie jest związana z doradztwem, przetwarzaniem danych, ściąganiem długów lub faktoringiem, które są świadczone jako usługi odrębne do Usługi opisanej powyżej.

Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankom świadczenia usług finansowych. Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT. Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. W ocenie Wnioskodawcy i jego kontrahentów za czynność główną należy uznać usługi dotyczące depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Usługa świadczona na rzecz Banku w Polsce jest fakturowana pod jedną pozycją ujętą na fakturze pod nazwą „Usługi wsparcia dla banku w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT”. Usługa świadczona na rzecz pozostałych Banków jest fakturowana w podziale na kategorie czynności zgodnie z funkcjonującą w Grupie H. metodologią, czyli „Usługi bankowe”, „Karty kredytowe i pożyczki”, „Usługi kredytowe”, „Usługi płatnicze”, „Rekonsyliacje”, „Wyświadczone usługi”. Inny sposób ujęcia usługi na fakturze jest spowodowany znacznie większym wolumenem sprzedaży na rzecz pozostałych Banków oraz ma na celu łatwiejsze monitorowanie wartości kosztów przypadających na poszczególne departamenty działalności Banków. Wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę Usługę jest ustalane zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią cen transferowych - „koszt plus” czyli cena świadczenia ustalana jest w oparciu o całość kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w świadczenie Usługi na rzecz Banków. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banków stanowią kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych ich klientów. Świadczy o tym między innymi fakt, iż pracownicy Spółki mają dostęp do systemów finansowo-księgowych Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i wykonują w tych systemach rzeczywiste operacje znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków, a realizując poszczególne czynności wymagające kontaktu z klientami banku, Spółka działa w sposób skutkujący po stronie klientów Banków przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem banku. Spółka potwierdza, iż wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banków są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do zrealizowania transakcji lub wykonania usług objętych pytaniem.

Banki pozbawione wsparcia ze strony Spółki nie byłyby w stanie świadczyć usług finansowych na rzecz swoich klientów. Potwierdza to, że Usługa jest niezbędna dla realizacji usług finansowych.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy tych transakcji i usług. Do tych elementów można zaliczyć między innymi:

  1. kwotę przelewu, dane rachunku obciążanego i uznawanego, walutę - w przypadku realizacji przelewów wewnętrznych, zewnętrznych i płatności z rachunku klienta Banków;
  2. dane właściciela rachunku zgodne z wnioskiem klienta Banków, pozostałe paramentry dotyczące danego rachunku zgodne z umową - w przypadku otwarcia i obsługi rachunku bankowego;
  3. okres rozliczeniowy karty kredytowej oraz automatyczna spłata karty przelewem środków z rachunku klienta zgodnie z dyspozycjami - w przypadku realizacji dyspozycji klientów dotyczących kart;

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z VAT świadczonej Usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na podstawie opisanych umów będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

  • z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
  • obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
  • świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
  • nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. (...).

„(...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z udzielaniem kredytów pieniężnych, z prowadzeniem rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcjami płatniczymi, transakcjami dotyczącymi banknotów są związane z usługami finansowymi. Wnioskodawca uczestniczy w zmianach prawnych i finansowych prowadzących do przeniesienia własności danych środków pieniężnych na Klienta. Wnioskodawca dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie udzielenia kredytu lub wykonania transakcji płatniczych, czy też prowadzenia rachunków pieniężnych. Przedmiotem Usługi jest wykonywanie szeregu czynności przez Wnioskodawcę na rzecz banków. Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankom świadczenia usług finansowych. Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banków stanowią kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych ich klientów, gdzie czynnością dominującą, główną są usługi dotyczące depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy tych transakcji i usług.

Mając na uwadze zacytowane orzeczenia TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku mają charakter usługi kompleksowej. W związku z powyższym w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które należy opodatkować jako jedną transakcję.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Jak wskazał Wnioskodawca miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług jest terytorium Unii Europejskiej, w tym Polska.

Zatem w sytuacji gdy miejscem opodatkowania usługi byłaby Polska usługa ta korzystałaby ze zwolnienia z podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa opisana w niniejszym wniosku stanowi usługę zwolnioną z VAT na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. lub usługę która byłaby zwolniona z VAT, gdyby miejscem świadczenia była Polska (w zakresie, w jakim jest świadczona dla europejskich banków z Grupy H.), a podstawą zwolnienia jest treść art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, z uwagi na niespełnienie, wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Również w sytuacji gdy miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium Unii Europejskiej (poza terytorium Polski), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, gdyż nie będą spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku, a Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.