2461-IBPP3.4512.8.2017.2.MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 31 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.8.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono, uzupełnione pismem z 31 marca 2017 r., następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Fundacja prowadzi działalność statutową, której celami są:

  1. Podnoszenie jakości kształcenia języków obcych,
  2. Promowanie jakości nauczania języków obcych,
  3. Promowanie znajomości języków obcych jako drogi do komunikacji i wzajemnego poznania mieszkańców różnych krajów,
  4. Przełamywanie barier językowych w kontaktach z mieszkańcami innych krajów oraz przełamywanie uprzedzeń i stereotypów w stosunku do mieszkańców innych krajów,
  5. Wzajemne poznanie, zrozumienie i poszanowanie,
  6. Motywowanie młodzieży do brania odpowiedzialności za przyszłość Polski i Europy, pokazanie wspólnej historii i budowanie przyszłości na doświadczeniach z niej wyciągniętych,
  7. Propagowanie wolontariatu i aktywności społecznej młodych ludzi,
  8. Działalność naukowa i oświatowa.

W ramach prowadzonej działalności Fundacja opracowała standardy, które każda instytucja szkoleniowa (chodzi o szkoły językowe, publiczne i niepubliczne placówki oświatowe) powinna przestrzegać, aby prowadzone przez nią kursy i szkolenia były najwyższej jakości pod względem: dydaktycznym (szkolenia były maksymalnie skuteczne czemu służą opracowane kryteria szkoleniowe, jakość materiałów szkoleniowych a także kompetencje kadry dydaktycznej) jak również organizacyjnym (szkolenia przebiegały z uwzględnieniem odpowiednich parametrów szkoleń tj. czasu, wielkości grupy, doboru poziomu grupy, miejsca szkolenia, profilu szkolenia, formy umowy ze słuchaczami, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej). Opracowanym standardom Fundacja nadała własny „Znak Jakości xxx”.

Sposób wykorzystania opracowanych standardów przez instytucje szkoleniowe, będzie odbywać się w dwóch etapach. Pierwszy etap – obejmuje: przekazanie standardów w formie papierowej lub elektronicznej w celu przeprowadzenia wewnętrznej samooceny przez instytucję szkoleniową w formie tzw. listy pytań. To pozwala instytucji szkoleniowej na przeprowadzenie samoceny i wstępnej weryfikacji pod kątem spełnienia bądź nie spełnienia wyznaczonych standardów. Na tym etapie instytucja szkoleniowa może skorzystać z udostępnionych standardów bez angażowania Fundacji, jednak to nie upoważnia instytucji szkoleniowej do posługiwania się „Znakiem Jakości xxx” Wnioskodawcy.

Ten etap nie powoduje rozliczeń pieniężnych i jest to działalność Fundacji w obszarze jej celów statutowych - wspieranie edukacji oraz podnoszenia jakości kształcenia.

W przypadku, gdy instytucja szkoleniowa zamierza uzyskać znak jakości „xxx”, musi poddać się procedurze weryfikacyjnej przeprowadzonej przez Fundację polegający na sprawdzeniu, czy rzeczywiście instytucja szkoleniowa spełnia warunki określone w standardach.

W tym etapie przedstawiciele Fundacji przeprowadzać będą instruktaż w zakresie poprawności prowadzonych szkoleń w kontekście opracowanych standardów.

Podczas instruktażu przedstawiciel Fundacji osobiście zapoznawać się będzie, ze sposobem działania instytucji szkoleniowej poprzez rozmowy z dyrekcją, pracownikami i klientami oraz zapoznaniem się z dokumentacją szkoleniową. W trakcie wizyty przedstawiciel Fundacji udzieli instruktażu odpowiedniego do zastanej sytuacji. Instytucjom szkoleniowym spełniającym określone standardy, Fundacja przyznawać będzie własny „Znak Jakości xxx”.

Za działania Fundacji polegające na przeprowadzeniu instruktażu w siedzibie instytucji szkoleniowej przed przyznaniem znaku jakości, oraz dalszą weryfikację w zakresie spełnienia tych standardów Fundacja będzie pobierać opłatę.

Opłata została ustalona na podstawie faktycznych kosztów obsługi przyznanego znaku jakości tj. opłacenie pracowników Fundacji przeprowadzających weryfikację w zakresie przestrzegania standardów. Opłata nie ma zarobkowego celu, ma w założeniu refinansować poniesione przez Fundację koszty. Z tego względu działalność Fundacji w powyższym zakresie należy zakwalifikować jako odpłatną działalność statutową.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco.

Na pytanie:

„1. Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania – jeśli tak to należy wskazać dokładnie:

  1. w oparciu o jakie przepisy (artykuł, paragraf, nazwa aktu prawnego) oraz
  2. czy wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył jako taka jednostka – jeśli nie, to należy dokładnie wymienić, które usługi świadczy i będzie świadczył jako ww. jednostka, a które nie.”

Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie posiada jeszcze wpisu do rejestru placówek, ale Fundacja opracowuje zmiany statutu oraz gromadzi dokumentację w celu złożenia wniosku o wpis do placówek oświatowych o których mowa w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z 7 września 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572, art. 84 z późniejszymi zmianami) tj. placówki kształcenia ustawicznego.

Po uzyskaniu wpisu wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania będą świadczone w ramach tej placówki.

Wnioskodawca będzie placówką, o której mowa w art. 2 ust 3a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie usługi świadczone będące przedmiotem wniosku są usługami kształcenia ich głównym celem jest dostarczenie oraz weryfikacja wiedzy instytucjom szkoleniowym w zakresie sposobów – standardów prowadzenia szkoleń, polegające na przeprowadzeniu instruktażu w siedzibie instytucji szkoleniowej przed przyznaniem znaku jakości, oraz dalszą weryfikację w zakresie spełnienia tych standardów.

Na pytanie „Czy Wnioskodawca każdorazowo będzie świadczył zarówno czynności „przeprowadzenia instruktarzu” jak i czynności „dalszej weryfikacji spełniana tych standardów”?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco.

Przeprowadzenie instruktażu oraz dalsza weryfikacja spełniania tych standardów – będzie procesem rozłożonym w czasie, ale ze sobą spójnym i wzajemnie się uzupełniającym. Najpierw Wnioskodawca będzie uczyć „jak ma być” , a następnie będzie weryfikować czy tak jest. W tym celu będą zawierane umowy obejmujące cały proces.

Na pytanie „Czy dokonanie czynności polegających na „weryfikacji spełniania standardów” jest dla nabywcy czynnością nierozerwalną i niezbędną dla wykonania usługi głównej?” Wnioskodawca odpowiedział twierdząco i wskazał, że wdrożenie procesu kształcenia wg opracowanych standardów będzie stanowić pierwszy etap, a weryfikacja spełniania standardów będzie procesem ciągłym i będzie trwać do czasu, do kiedy instytucja szkoląca będzie deklarować, że realizuje szkolenia wg standardu szkoleń Wnioskodawcy.

Instytucje szkoleniowe, którym przyznany został znak jakości Wnioskodawcy, pozostają z nim w ciągłej relacji i w zależności od potrzeb będą instruowane i szkolone z zakresu opracowanych przez Wnioskodawcę najlepszych rozwiązań edukacyjnych.

Weryfikacja spełnienia standardów jest tylko techniczną czynnością wskazującą na obszary wymagające poprawy. To usługa poboczna. Z punktu widzenia nabywcy, jakościowa poprawa funkcjonowania prowadzonych przez niego szkoleń jest głównym celem, który jest realizowany wg standardów opracowanych przez Fundację/placówkę oświatową przekazaną nabywcy w formie przeprowadzenia instruktażu.

Opłata będzie wynikała z zawartej umowy, za przeprowadzenie instruktażu i wdrożenie standardu (I etap) oraz w dalszym okresie sukcesywnie: za weryfikację spełniania standardów oraz w przypadku opracowania przez Fundację/placówkę oświatową nowszych standardów, również za wdrożenie tych udoskonaleń.

Opłata za instruktaż skalkulowana jest oddzielnie tak aby pokryć koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z fizycznym przeprowadzeniem go w siedzibie nabywcy (przeprowadzenie instruktażu oraz koszty związane z dojazdem do klienta tj.: dojazd i nocleg przedstawiciela Wnioskodawcy). Dalsza weryfikacja następuje w kolejnych okresach i nie zawsze wymaga fizycznej obecności przedstawiciela Fundacji w siedzibie nabywcy. Zazwyczaj na tym etapie wystarczają kontakty telefoniczne i wymiana korespondencji w formie papierowej i elektronicznej. Opłaty związane z dalszą weryfikacją są symboliczne ponieważ z założenia mają pokryć koszty poniesione przez Fundację związane z pracą dotyczącą weryfikacji.

Usługi są świadczone na podstawie jednej umowy, a Wnioskodawca fakturuje za instruktaż na początku, a za dalszą weryfikację spełniania standardów w kolejnych okresach.

Wszystkie usługi opisane we wniosku mają na celu podniesienie poziomu kształcenia, jego udoskonalania poprzez kształcenie – instruowanie – wdrożenie standardów u podmiotów (poprzez instruktaż ich pracowników, właścicieli szkół, trenerów, wykładowców) zajmujących się stricte szkoleniem, którzy kształcą innych, są zdaniem Wnioskodawcy usługami kształcenia lub ściśle z nimi związanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierana opłata za instruktaż w celu przyznania znaku jakości xxx, oraz dalsza opłata za weryfikacje przestrzegania tych standardów będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 a jako usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 a ustawy VAT, Fundacja działając w ramach placówki oświatowej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wykonane przez Fundację działania polegające na udzielaniu instruktażu oraz dalsze czynności weryfikujące utrzymanie standardów, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się z zakresie pojęciowym art. 43 ust. 1 pkt 26 a tj. usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania

Zdaniem Wnioskodawcy „usługi w zakresie kształcenia” są pojęciem szerszym niż „usługi kształcenia”, i z tego względu uważamy, że odpłatna działalność Fundacji prowadzona w ramach jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oświatowej, polegająca na przeprowadzeniu instruktażu w siedzibie instytucji szkoleniowej przed przyznaniem znaku jakości, oraz dalszą weryfikację w zakresie spełnienia tych standardów można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 26 a ustawy VAT. Celem wdrożenia standardów jest bowiem podniesienie poziomu i jakości kształcenia. Ponadto działania będą skierowane wyłącznie do instytucji szkoleniowych zajmujących się kształceniem w formach szkolnych oraz pozaszkolnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach jednej umowy podpisanej z usługobiorcami wykonuje następujące świadczenia:

  1. przeprowadzenia instruktarzu w siedzibie instytucji szkoleniowej przed przyznaniem znaku jakości,
  2. weryfikacja przestrzegania tych standardów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 s. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Przesłanki w oparciu o jakie świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, ukształtowane zostały na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to równocześnie podkreślał, iż każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Kwestie świadczeń złożonych będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, były przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wskazuje, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (pkt 18 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG oraz tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., publ. http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, oraz powołane tam wyroki). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

Analiza treści przywołanych wyżej orzeczeń prowadzi więc do sformułowania poglądu, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Każda ze spraw odwołujących się w swej ocenie prawnej do tak sformułowanego określenia świadczenia kompleksowego winna zatem być oceniana odrębnie przy uwzględnieniu jej przeznaczenia gospodarczego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja opracowała standardy które każda instytucja szkoleniowa powinna przestrzegać, aby prowadzone przez nią kursy i szkolenia były najwyższej jakości pod względem: dydaktycznym jak również organizacyjnym. Opracowanym standardom Fundacja nadała własny znak jakości. Wnioskodawca w ramach celów statutowych będzie nieodpłatnie udostępniał instytucjom szkoleniowym opracowane przez siebie standardy, które każda instytucja szkoleniowa powinna przestrzegać. W przypadku gdy dana instytucja szkoleniowa zamierza uzyskać znak jakości, musi poddać się procedurze weryfikacyjnej przeprowadzonej przez Fundację polegającą na sprawdzeniu, czy rzeczywiście instytucja szkoleniowa spełnia warunki określone w standardach.

Na podstawie jednej podpisanej umowy Wnioskodawca będzie przeprowadzać instruktarz w siedzibie instytucji szkoleniowej przed przyznaniem znaku jakości oraz dokonywać dalszej weryfikacji przestrzegania tych standardów.

Przeprowadzenie instruktażu oraz dalsza weryfikacja spełniania tych standardów – będzie procesem rozłożonym w czasie, ale ze sobą spójnym i wzajemnie się uzupełniającym. Najpierw Wnioskodawca będzie uczyć „jak ma być”, a następnie będzie weryfikować czy tak jest. Wnioskodawca każdorazowo będzie świadczył zarówno czynności przeprowadzenia instruktarzu jak i czynności dalszej weryfikacji spełniana tych standardów. Wdrożenie procesu kształcenia według opracowanych standardów będzie stanowić pierwszy etap, a weryfikacja spełniania standardów będzie procesem ciągłym i będzie trwać do czasu, do kiedy instytucja szkoląca będzie deklarować, że realizuje szkolenia według standardu szkoleń Wnioskodawcy.

Nie da się dokonać weryfikacji, jeżeli wcześniej nie wdrożono procesu kształcenia według opracowanych standardów

Zatem Wnioskodawca wykonuje kompletną usługę, której będzie dotyczyć umowa zawarta z usługobiorcą i za taką usługę będzie ustalona opłata.

W świetle powyższego brak jest podstaw do rozdzielania w sposób sztuczny działań gospodarczych.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych ww. usług tj. przeprowadzenia instruktarzu i weryfikacji spełniania określonych standardów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

  1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
  2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez:

  1. jednostkę samorządu terytorialnego;
  2. inną osobę prawną;
  3. osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na mocy art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 68a ust. 5 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

  1. rodzaje publicznych placówek i ośrodków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz ich zadania,
  2. warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form,
  3. warunki organizowania i prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych przez podmioty wymienione w ust. 2,
  4. sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,
  5. wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,

uwzględniając możliwość zaliczania potwierdzonych efektów kształcenia przy podejmowaniu dalszego kształcenia w formach pozaszkolnych oraz konieczność dostosowania kształcenia ustawicznego do potrzeb i warunków rynku pracy, zapewnienia dostępności do form kształcenia ustawicznego umożliwiających przekwalifikowanie się oraz uzyskanie nowych kwalifikacji, a także włączenia pracodawców w proces kształcenia ustawicznego.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 622), które w myśl § 1 pkt 1 określa warunki., organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

  1. kwalifikacyjny kurs zawodowy;
  2. kurs umiejętności zawodowych;
  3. kurs kompetencji ogólnych;
  4. turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
  5. kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca opracowuje zmiany statutu oraz gromadzi dokumentację w celu złożenia wniosku o wpis do placówek oświatowych o których mowa w art. pkt 3a ustawy o systemie oświaty tj. placówki kształcenia ustawicznego. Po uzyskaniu wpisu wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania będą świadczone w ramach tej placówki. Wnioskodawca będzie placówką, o której mowa w art. 2 ust 3a ustawy. Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi będące przedmiotem wniosku są usługami kształcenia. Usługi opisane we wniosku mają na celu podniesienie poziomu kształcenia, jego udoskonalania poprzez kształcenie – instruowanie – wdrożenie standardów u podmiotów (poprzez instruktaż ich pracowników, właścicieli szkół, trenerów, wykładowców) zajmujących się stricte szkoleniem, którzy kształcą innych.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy usługi kształcenia będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy, będą świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tj. w ramach i zgodnie z uzyskanym wpisem do rejestru placówek oświatowych), wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego lecz opiera się wyłącznie na opisie wskazanym przez Wnioskodawcę w treści wniosku. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi to usługi kształcenia. Stwierdzenie to przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. Wszelkie zatem ewentualne negatywne konsekwencje podania we wniosku stanu niezgodnego z rzeczywistością ponosi Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.