ITPB3/423-511/11/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu świadczenia usługi doradczej przez zleceniobiorcę w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, tj. podatku obliczonego według stawki 10%?2. Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do przekazania właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta amerykańskiego z tytułu świadczonych usług doradczych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta amerykańskiego z tytułu świadczonych usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem (spółką posiadającą osobowość prawną) mającym siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych umowę o świadczenie usługi doradczej w zakresie pozyskania przez Wnioskodawcę amerykańskiego certyfikatu LEED CS (Leadership In Energy and Environmental Design for Core Shell version 2009) udzielanego przez GBCI (Instytut Certyfikatów Budownictwa Ekologicznego) dla inwestycji budowlanych, potwierdzającego wysoką jakość warunków panujących w budynkach (światło, powietrze, oświetlenie, gospodarka odpadami) oraz energooszczędnych technologii użytkowania budynku. W ramach umowy zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do:

  • analizy wstępnej całej dokumentacji dotyczącej budynków projektowanych przez Wnioskodawcę,
  • doradztwa ekologicznego,
  • kompleksowego przygotowania dokumentacji pozwalającej na ubieganie się o certyfikat LEED CS oraz o precertyfikację,
  • przygotowanie modelu energetycznego,
  • spotkań i telekonferencji w ramach konsultacji.

Umowa przewiduje, że opłaty za rejestrację Wnioskodawcy w instytucji certyfikującej oraz za uzyskanie samego certyfikatu zostaną opłacone za pośrednictwem podmiotu świadczącego usługi, a następnie jemu zwrócone przez Wnioskodawcę w wysokości równej wartości takich opłat pobieranych przez instytucję certyfikującą. Zleceniobiorca nie udziela gwarancji uzyskania przez Wnioskodawcę certyfikatu LEED CS, a jedynie zapewnia, że dochowa należytej staranności w wykonywaniu zleconych działań. Zleceniobiorca nie posiada zakładu ani oddziału na terenie Polski. Wnioskodawca jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy. Uzyskanie amerykańskiego certyfikatu LEED CS związane jest z realizowaną przez Wnioskodawcę jego własną inwestycją polegającą na budowie kompleksu budynków biurowo-usługowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu świadczenia usługi doradczej przez zleceniobiorcę w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, tj. podatku obliczonego według stawki 10%...
  2. Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do przekazania właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu świadczenia usługi doradczej przez zleceniobiorcę w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej (dalej: Umowa), tj. podatku obliczonego według stawki 10%.

W opisanym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy w związku z art. 8 ust. 1 Umowy, pozwalający na opodatkowanie usługi doradczej podatkiem dochodowym wyłącznie w państwie, w którym znajduje się siedziba zleceniobiorcy, tj. w Stanach Zjednoczonych, w związku z czym Wnioskodawca nie jest w ogóle płatnikiem podatku dochodowego osiąganego przez kontrahenta w opisywanej sprawie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydentów), przychodów z tytułu świadczeń usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 8 ust. 1 Umowy stanowi, że zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast art. 8 ust. 5 Umowy stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Należy uznać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 2 Umowy, ponieważ należności z tytułu usług doradczych w rozumieniu umowy zawartej między Wnioskodawcą a jego kontrahentem nie sposób uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy. Zgodnie z jego brzmieniem określenie „należności licencyjne” oznacza:

  1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
  2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Usługa doradcza polegająca na przygotowaniu dokumentacji precertyfikującej, certyfikującej oraz prowadzeniu niezbędnych konsultacji i przygotowaniu odpowiednich projektów nie wchodzi w zakres udzielenia praw do dokumentacji, formuł, technologii produkcyjnych, informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how). Zleceniobiorca nie uzyskuje od Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu udzielenia prawa do użytkowania wiedzy lub umiejętności poufnej, ani doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych. Zamówione usługi są usługami dotyczącymi konsultacji (umowa zlecenia z elementami umowy o dzieło) i nie przewidują przeniesienia praw majątkowych ani udzielania licencji. Usługi polegające na prawidłowym sporządzeniu dokumentacji projektowej i pomocy w procesie certyfikacji LEED CS są oferowane przez co najmniej kilka amerykańskich podmiotów na rynku polskim i można się spodziewać, że rezultat każdej umowy jest podobny, tj. przygotowanie dokumentacji i wniosków certyfikujących oraz przekazanie kontrahentowi informacji na temat, jakie wymogi (normy) powinien spełnić w celu przyznania mu certyfikatu (oraz ewentualna koordynacja działań kontrahenta w celu dostosowania się do tych wymogów). Można to przyrównać do usługi zlecanej rzecznikowi patentowemu przy rejestracji praw własności przemysłowej w Urzędzie Patentowym, kiedy to rzecznik patentowy ma za zadanie określić, czy dany wynalazek ma zdolność patentową, a także doradza przy czynnościach rejestracyjnych przed Urzędem Patentowym. Nie stanowi to jednak w żadnym przypadku przekazania informacji lub umiejętności, które można by zakwalifikować do art. 13 ust. 3 Umowy, a jest kwalifikowane jako typowa usługa doradcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  1. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
  • ustala się w wysokości 20% przychodów.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji – art. 26 ust. 1 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka wypłaca rezydentowi amerykańskiemu wynagrodzenie za świadczone usługi doradcze w zakresie pozyskania przez Wnioskodawcę amerykańskiego certyfikatu LEED CS.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W kontekście powyższego, analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy, a zwłaszcza pkt 2a tej regulacji, w zestawieniu z charakterem usług wykonywanych przez podmiot amerykański w ramach przedmiotowej umowy, prowadzi do wniosku, iż świadczone na rzecz Spółki usługi przez nierezydenta wypełniają dyspozycję zawartą w tejże regulacji.

Powyższe unormowanie należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Przechodząc zatem na grunt Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – dalej: Umowa – wskazać należy na postanowienie art. 8 ust. 1, zgodnie z którym zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej – art. 8 ust. 5 Umowy.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 3 Umowy za należności licencyjne uważa się wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), jak również zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Ponieważ, jak słusznie uznaje Spółka, wypłacanych przez Wnioskodawcę należności nie można zakwalifikować do należności licencyjnych, o których traktuje art. 13 Umowy, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz rezydenta amerykańskiego z tytułu świadczonych usług doradczych Spółka – mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 Umowy – nie będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób przez nierezydenta dochodu.

Jednocześnie, na mocy art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a ustawy płatnik ma obowiązek sporządzenia i przesłania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2/IFT-2R) osobom niemającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano przedmiotowych wypłat. Płatnicy są obowiązani do przesłania informacji również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta).

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację powyższą sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonując płatności wynikających z zawartej umowy o świadczenie usług doradczych, mieszczących się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, pomimo tego że Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, po stronie Spółki występuje obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego oraz sporządzenia informacji IFT-2R.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.