0461-ITPP3.4512.49.2017.1.APR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych (usługa wraz z materiałem).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych w zakresie wykonywania posadzek w obiektach handlowych lub przemysłowych na terenie kraju oraz poza jego granicami. Powyżej wymienione roboty budowlane zostały na wniosek strony sklasyfikowane przez Wojewódzki Urząd Statystyczny, o czym strona została powiadomiona pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. jako roboty betoniarskie o symbolu PKWiU 43.99.40.0.

Przy wykonywaniu ww. robót betoniarskich Wnioskodawca nabywa od podatników VAT czynnych, gdy zleci to nabywca usługi, w własnym imieniu i na własny rachunek, beton do wykonania posadzek oraz zawsze nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek włókna stalowe do zbrojenia posadzek, siatkę zbrojeniową, posypkę do posadzek, impregnat akrylowy, uszczelniacze dylatacyjne, folię budowlaną, itp. materiały, zwane dalej w skrócie materiałami do robót betoniarskich lub materiałami. Nabycie powyższych materiałów jest dokumentowane przez sprzedawców fakturami i wynika z nich, że sprzedaż jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. Wojewódzki Urząd Statystyczny zawiadomił Wnioskodawcę, że w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma zapisu dotyczącego wartości materiałów zużytych do wyrobów lub świadczenia usług, w związku z czym Urząd nie może udzielić informacji jak należy kwalifikować roboty betoniarskie w przypadku, gdy przy ich wykonywaniu są zużywane przez Wnioskodawcę materiały do robót betoniarskich.

Powyżej opisane roboty budowlane Wnioskodawca zamierza wykonywać także po dniu 1 stycznia 2017 r., między innymi dla usługodawców, którzy są:

  1. zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, o których mowa w art. 15 p.t.u.,
  2. właścicielami lub użytkownikami, po dniu 1 stycznia 2017 r., nieruchomości, na których będą przez Wnioskodawcę wykonywane roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub niemieszkalnych,
  3. podwykonawcami robót budowlanych, dla których Wnioskodawca będzie wykonywał roboty budowlane (między innymi tynki w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych) wymienione w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje od dnia 1 stycznia 2017 r. dla jakiego usługodawcy (nabywcy) robót budowlanych Wnioskodawca jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u., zamierza w załączeniu do umowy dołączać oświadczenie zleceniodawcy (nabywcy) robót budowlanych o poniżej podanej treści, celem uzyskania informacji niezbędnych do prawidłowego udokumentowania po dniu 1 stycznia 2017 r. fakturą sprzedaży robót budowlanych dla zleceniodawcy (nabywcy) oraz zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług. Powyższe oświadczenie będzie zawierało między innymi następujące informacje:

  1. czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych jest czy nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 p.t.u,
  2. czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych jest czy nie jest po dniu 1 stycznia 2017 r. właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości, na której będą wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane oraz czy zleceniodawca buduje budynek mieszkalny lub niemieszkalny na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu sprzedaży dla podmiotów gospodarczych lub konsumentów,
  3. czy Wnioskodawca jest dla zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą (wykonywanie tynków), o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u., robót budowlanych wymienionych w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy zleceniodawca (nabywca) wnosi o udokumentowanie wykonanych przez Wnioskodawcę, na jego rzecz, robót budowlanych fakturą ze wskazaniem, że sprzedaż będzie opodatkowana przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia.

Zleceniodawca przy wykonywaniu robót betoniarskich zatrudnia pracowników na umowy o pracę. Wnioskodawca przewiduje, że po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie otrzymywał zaliczki na wykonanie robót betoniarskich, które będą wpłacane na jego rachunki bankowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo po dniu 1 stycznia 2017 r. nie wskazywania w fakturach dokumentujących zaliczki otrzymane od podwykonawcy (nabywcy) usługi betoniarskiej, o którym to podwykonawcy mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u., dotyczące w przyszłości sprzedaży przez Wnioskodawcę dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju po dniu 1 stycznia 2017 r. robót betoniarskich wymienionych w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o p.t.u., ze wskazaniem w fakturze, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko będą podlegać opodatkowaniu po dniu 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) roboty betoniarskiej w ramach odwrotnego obciążenia, co skutkuje, iż na Wnioskodawcy po dniu 1 stycznia 2017 r. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczek na sprzedaż w przyszłości ww. robót betoniarskich dla zleceniodawcy (nabywcy)?

Stanowisko Wnioskodawcy, którego ostateczną treść przedstawiono w uzupełnieniu wniosku.

Ustawodawca w znowelizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje dla kogo od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca jest podwykonawcą usług budowlanych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u., a których sprzedaż robót budowlanych po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przez zleceniodawcę (nabywcę) i gdzie dla zasady podatnikiem podatku od towarów i usług będzie zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż są to w przypadku Wnioskodawcy wyłącznie roboty betoniarskie wymienione w poz. 44 załącznika 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na wykonanie robót budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany nadal do stosowania po ww. dacie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu natomiast ustalenia czy sprzedaż przez niego robót betoniarskich będzie opodatkowana w ramach odwróconego obciążenia, będzie zobowiązany do ustalenia:

  1. czy zleceniodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 p.t.u,
  2. czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych nie jest po dniu 1 stycznia 2017 r. właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości, na której będą wykonywane przez podatnika roboty betoniarskie w budynkach mieszkalnych lub niemieszkalnych,
  3. czy Wnioskodawca jest dla zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u., robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 p.t.u.

Natomiast Wnioskodawca nie musi po dniu 1 stycznia 2017 r. ustalać, czy zleceniodawca (nabywca) robót betoniarskich buduje lub remontuje budynek mieszkalny lub niemieszkalny na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu ich sprzedaży dla dalszych podmiotów gospodarczych lub konsumentów, np. jako developer budujący obiekt budowlany lub mieszkania dla dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca ma więc prawo po dniu 1 stycznia 2017 r. nie wskazywania w fakturach, iż sprzedaż przez niego dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju robót betoniarskich wymienionych w poz. 44 załącznika nr 14 p.t.u., jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie, gdy sprzedaż ww. robót betoniarskich będzie opodatkowana przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia. To skutkuje tym, że na Wnioskodawcy po dniu 1 stycznia 2017 r. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót betoniarskich dla zleceniodawcy (nabywcy). Powyższa sprzedaż robót betoniarskich w ramach odwrotnego obciążenia dotyczyć może tylko i wyłącznie sytuacji, gdy jest dokonywana dla wykonawcy robót betoniarskich, np. dla generalnego wykonawcy, a nie dla właściciela lub użytkownika budynku mieszkalnego lub niemieszkalnego, dla których sprzedaż robót betoniarskich przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co skutkuje, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować ją fakturą ze wskazaniem w kwoty należnego podatku ustalonego z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie będzie w przyszłości fakt, czy właściciel lub użytkownik budynku mieszkalnego lub niemieszkalnego sam będzie wykorzystywał ww. budynki do celów związanych z działalnością, czy też zostaną one po dniu wykonania robót betoniarskich odsprzedane konsumentom lub też podmiotom gospodarczym.

Zaznaczyć jednakże należy, iż z uwagi na to, że Wnioskodawca przy wykonywaniu robót betoniarskich nabywa i zużywa po dniu 1 stycznia 2017 r. materiały nabyte w imieniu własnym i na własny rachunek, to będzie na nim spoczywać obowiązek sprzedaży materiałów zużytych w trakcie wykonywania robót betoniarskich dla zleceniodawcy, według stawki podatkowej w wysokości 23%, gdyż sprzedaż ww. materiałów nie może być dokonywana w ramach odwrotnego obciążenia. Niniejsze stanowisko wynika z faktu, iż zdaniem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie pozwala na ustalenie, czy w całości wykonana robota betoniarska, nawet na rzecz podwykonawcy, łącznie z kosztami nabycia materiałów, może być uznana za robotę betoniarską, o której mowa w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, która razem z materiałami będzie mogła być sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy w ramach odwrotnego obciążenia.

Reasumując Wnioskodawca uznał, że po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie przysługiwało prawo do wskazywania w fakturach dokumentujących zaliczki otrzymane od podwykonawcy, dotyczące w przyszłości sprzedaży dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, że nie podlegają one opodatkowaniu opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko będą podlegać opodatkowaniu przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia. Powyższe skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu otrzymania zaliczek na sprzedaż w przyszłości robót budowlanych na rzecz zleceniodawcy (nabywcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 44 wymienione są roboty betoniarskie objęte symbolem PKWiU 43.99.40.0.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując przywołane regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

  • usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  • usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
  • świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy o VAT.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 stanowi, że faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem;
  16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
      - wyrazy „metoda kasowa”;
  17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
  18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
    (...).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (ust. 7 ww. artykułu).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych - wykonywania posadzek w budynkach mieszkalnych oraz niemieszkalnych na terenie kraju i za granicą. Są to roboty betoniarskie o symbolu PKWiU 43.99.40.0, sklasyfikowane na wniosek Strony przez Urząd Statystyczny. Przy wykonywaniu ww. robót betoniarskich, jeśli zleci to nabywca usługi, Wnioskodawca nabywa od podatników VAT czynnych, we własnym imieniu i na własny rachunek, beton do wykonania posadzek oraz w każdym przypadku nabywa włókna stalowe do zbrojenia posadzek, siatkę zbrojeniową, posypkę do posadzek, impregnat akrylowy, uszczelniacze dylatacyjne, folię budowlaną, itp. podobne materiały, które przy sprzedaży opodatkowane są stawką 23%.

Powyższe roboty betoniarskie Wnioskodawca zamierza wykonywać także po dniu 1 stycznia 2017 r., między innymi dla usługodawców, którzy są:

  1. zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, o których mowa w art. 15 p.t.u.,
  2. właścicielami lub użytkownikami nieruchomości, na których będą przez Wnioskodawcę wykonywane roboty budowlane,
  3. podwykonawcami robót budowlanych, dla których Wnioskodawca będzie wykonywał roboty budowlane.

Celem uzyskania informacji niezbędnych do prawidłowego dokumentowania po dniu 1 stycznia 2017 r. sprzedaży robót budowlanych oraz zadeklarowania należnego podatku, Wnioskodawca zamierza do umowy o wykonanie robót budowlanych dołączać oświadczenie zleceniodawcy (nabywcy), zawierające między innymi następujące informacje:

  1. czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych jest czy nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 p.t.u.,
  2. czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych jest, czy nie, po dniu 1 stycznia 2017 r. właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości, na której będą wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane oraz czy zleceniodawca buduje budynek na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu sprzedaży dla podmiotów gospodarczych lub konsumentów,
  3. czy Wnioskodawca jest dla zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u., robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy zleceniodawca (nabywca) wnosi o udokumentowanie wykonanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych fakturą ze wskazaniem, że sprzedaż będzie opodatkowana przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca przewiduje, że po 1 stycznia 2017 r. będzie otrzymywał zaliczki na wykonanie ww. robót betoniarskich.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

  • Po dniu 1 stycznia 2017 r. Spółka nie powinna wskazywać (a nie będzie miała prawo – jak to stwierdziła w swoim stanowisku) w fakturach dokumentujących zaliczki otrzymane po dniu 1 stycznia 2017 r., że sprzedaż przez nią dla zleceniodawcy (nabywcy) robót betoniarskich wymienionych w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy wykonanych na terenie kraju jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy, tylko wyłącznie gdy sprzedaż ww. robót betoniarskich będzie opodatkowana po dniu 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia. Co też skutkuje, że pod dniu 1 stycznia 2017 r. na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet sprzedaży ww. robót betoniarskich dla zleceniodawcy (nabywcy). Z tym jednak zastrzeżeniem, że rozliczenie zaliczek otrzymanych w związku z wykonywaniem ww. robót betoniarskich w ramach odwrotnego obciążenia może dotyczyć tylko i wyłącznie sytuacji, gdy będzie dokonywana dla wykonawcy robót budowlanych np. dla generalnego wykonawcy, tj. wówczas gdy Wnioskodawca będzie występował jako podwykonawca.
  • Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa (wbrew stanowisku Wnioskodawcy) dotyczy również materiałów nabywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb robót betoniarskich, gdyż dla celów podatkowych świadczenie Wnioskodawcy nie powinno być dzielone na odrębne czynności (roboty betoniarskie i sprzedaż materiałów użytych do ich wyświadczenia). Przedmiotem sprzedaży będzie całościowo usługa, a użyte materiały stanowić będą elementy składowe tego świadczenia. Tym samym odwrotne obciążenie powinno obejmować całościową wartość wynikającą z transakcji.
  • W sytuacji, gdy ww. roboty będą wykonywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, w tym właścicieli obiektów budowlanych (tzn. umowa na świadczenie usług będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem jako zleceniodawcą), do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych i wykazania go w wystawianych fakturach będzie zobowiązany Wnioskodawca.

Należy zaznaczyć, że:

  • Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe również ze względu na to, że obowiązki w zakresie nowego sposobu opodatkowania (w ramach tzw. odwrotnego obciążenia) świadczonych przez niego usług, zakwalifikował jako prawa – „(...) ma prawo po dniu 01 stycznia 2017r. nie wskazywania w fakturach (...)”, „(...)wnioskodawcy pod dniu 01 stycznia 2017r będzie przysługiwało prawo do niewskazywania w fakturach dokumentujących zaliczki (...)”.
  • Oświadczenie zleceniodawcy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Zasady opodatkowania określone zostały bowiem bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług w charakterze podwykonawcy do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługodawca.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.