0114-KDIP1-2.4012.55.2018.2.IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wnioskodawca wykorzystuje nabyte od Wykonawcy świadczenie w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie od Wykonawcy podlega rozliczeniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej od Wykonawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 marca 2018 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 3 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 marca 2018 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 3 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą, (dalej: Zamawiający) zawarł umowę dostawy i montażu z firmą: V (dalej: Wykonawca). Przedmiotem umowy, zgodnie z § 1 pkt 1, jest dostarczenie oraz zamontowanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego konstrukcji potrzebnej do przebudowy mostu na rzece. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy: „Wszelkie zobowiązania wykonawcy wynikające z niniejszej umowy traktowane są jako całość i stanowią roboty budowlane w rozumieniu art. 647 i następnych K.C.”. Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca, który jako Zamawiający nabył roboty od Wykonawcy, wystawił z kolei fakturę dla Inwestora zadania, którym jest powiat.

Elementy konstrukcji mostu zostały wyspecyfikowane w Umowie i określono ich wartość z transportem na kwotę 130.000 PLN netto. Cena montażu konstrukcji wyniosła 16.500 PLN netto. Na podstawie § 3 pkt 1 ww. Umowy Zamawiający zapłaci Wykonawcy za wykonanie niniejszej Umowy kwoty ujęte w § 1 ust. 1 pkt 1 niniejszej Umowy powiększone o podatek VAT obowiązujący w dniu wydania towaru dla równowartości towaru, natomiast dla równowartości wykonanych prac montażowych podanych w § 1 ust. 1 pkt 1 o podatek obowiązujący w dniu odbioru końcowego prac.

W związku z realizacją Umowy Wykonawca wystawił na rzecz Zamawiającego dwie faktury:

  • f-ra VAT z dnia 31 lipca 2017 na kwotę netto 130.000 PLN, powiększoną o podatek VAT 29.900 PLN, w opisie: konstrukcja, zabezpieczenie antykorozyjne, oraz
  • f-ra VAT z dnia 31 lipca 2017 na kwotę 16.500 PLN (kwota „0” podatku VAT), w opisie: montaż konstrukcji, podatek - „odwrotne obciążenie”.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nabywa świadczenie od wykonującego w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika na rzecz miasta C, jako inwestora.

Wykonawca świadczenia jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym, jako czynny podatnik VAT.

Na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla nabywanego od Wykonawcy świadczenia Wnioskodawca wskazał, że we wniosku wskazano stosowne numery statystyczne określające czynności wykonawcy, jako wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 6 (symbol PKWiU: 42.13.20.0) - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz w poz. 45 (symbol PKWiU: 43.99.50.0) - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Na wezwanie Organu o wskazanie jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa zawarta między Wnioskodawcą a Wykonawcą Wnioskodawca wskazał, że umowa zawarta między Wnioskodawcą, a wykonawcą, jako przedmiot świadczenia określa zobowiązanie wykonawcy do dostarczenia oraz zamontowania na rzecz zamawiającego Wnioskodawcy konstrukcji z blachy falistej w miejscu wskazanym przez zamawiającego w ramach realizacji kontraktu pn.: „Przebudowa mostu na rzece w ciągu C-O-D-Z”.

Na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polegają poszczególne świadczenia wchodzące w skład realizowanego przez Wykonawcę świadczenia na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób i na jakich warunkach będą realizowane (należy opisać) Wnioskodawca wskazał, że świadczenie wykonawcy polega na dostarczeniu własnym transportem konstrukcji SC 381x140mm typ S.C.-39B o długości 9,15 m na plac budowy oraz jej zamontowaniu na przygotowanym fundamencie.

Na wezwanie Organu o wskazanie w jaki sposób jest wykonywany montaż, na czym on polega, czy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności (należy opisać) Wnioskodawca wskazał, że montaż jest dokonywany m.in. przy użyciu dźwigu, a następnie skręceniu konstrukcji śrubami.

Na wezwanie Organu o wskazanie co jest intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę Wnioskodawca wskazał, że celem Wnioskodawcy jest nabycie posadowionej na fundamencie konstrukcji z blachy, koniecznej do przeprowadzenia dalszych prac przy przebudowie mostu drogowego.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy pomiędzy świadczeniami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wykonawcę świadczenia istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy precyzyjnie opisać na czym ta zależność polega Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez wykonawcę istnieje taka zależność, że trzeba dostarczoną konstrukcję z blachy falistej zmontować, aby funkcjonalnie nadawała się do kontynuowania przez Wnioskodawcę prac budowlanych w zakresie wybudowania mostu.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy któreś ze świadczeń wchodzących w skład realizowanego przez Wykonawcę świadczenia jest dominujące - jeśli tak należy konkretnie wskazać które świadczenie jest dominujące oraz należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dane świadczenie ma charakter dominujący Wnioskodawca wskazał, że dominującym świadczeniem jest posadowienie i zmontowanie dostarczonej na plac budowy konstrukcji. Bez tego świadczenia wykonawcy dostarczona konstrukcja nie jest gotowa do prowadzenia dalszych prac budowlanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy czynności Wykonawcy, objęte zakresem ww. umowy i zafakturowane na rzecz Zamawiającego stanowią odrębne: dostawę towaru (konstrukcja mostowa) oraz usługę budowlaną tj. montaż konstrukcji mostowej?
  2. Czy Zamawiający ma obowiązek zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz ust. 1h ustawy o VAT do rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, w związku z otrzymanymi obiema fakturami?
  3. Czy Zamawiający ma prawo, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wykonawcy faktury na nabycie konstrukcji mostowej na kwotę netto 130.000 PLN plus VAT 29.900 PLN?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT podatnikami są m.in., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 tej ustawy. Jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT,
  • usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  • usługodawca świadczy usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy jako podwykonawca.

W wykazie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w poz. 6 (symbol PKWiU: 42.13.20.0) widnieją roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli, natomiast w poz. 45 (symbol PKWiU: 43.99.50.0) roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Przywołanie w ustawie - dla ww. robót budowlanych - symboli PKWiU, jako określających zakres świadczonych usług oznacza, że do powyższych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie art. 5a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią: „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Rada Ministrów, w § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług postanowiła, iż: „Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)”.

Powyższe prowadzi w konsekwencji do zastosowania tzw. Zasad metodycznych PKWiU (2008), które precyzują kryteria, według których dokonuje się sklasyfikowania poszczególnych czynności, jako towarów, bądź usług. W szczególności zapisy zawarte w pkt 5.3. Zasad metodycznych zawierają „Zakres rzeczowy grupowań obejmujących usługi”. Zgodnie z tymi zapisami: „5.3.4. Roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2, z następującymi zastrzeżeniami: (...) - budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43 (...), tj. grupie usług określanych jako specjalistyczne roboty budowlane. Ze szczegółowych objaśnień do PKWiU opublikowanych na stronie internetowej GUS wynika, że grupa robót budowlanych objętych symbolami, którymi posługuje się ustawa o VAT w poz. 6 oraz poz. 45 załącznika 14 obejmuje:

  • PKWiU - 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową, przebudową lub naprawą mostów, tuneli, estakad autostradowych,
  • PKWiU - 43.99.50 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, w tym m.in. specjalistyczne roboty związane ze wznoszeniem prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowych budynków i pozostałych budowli, takich jak : mosty, suwnice lub słupy napowietrznej linii przesyłu energii elektrycznej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca jest zdania, że nabywa usługi będące robotami budowlanymi dotyczącymi przebudowy mostu, które zgodnie z przywołanymi symbolami statystycznymi PKWiU objęte są zakresem załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Przy czym zakres nabytych usług nie może ograniczać się - jak czyni to wystawiający fakturę - wyłącznie do opisanej w pozycji faktury robocizny, lecz powinien obejmować całą cenę (wartość) usługi, a więc także koszty konstrukcji stalowej mostu montowanej w ramach wykonywanych czynności. Podział czynności przez wykonującego je podatnika (na towar i usługę) nie może być dokonany na podstawie swobodnego zapisu w fakturze lub wynikać z umowy stron, gdyż to ustawodawca determinuje zapisami norm prawnych w jaki sposób należy dokonywać scharakteryzowania wykonywanych przez podatnika czynności. Nie ma wątpliwości, że istotą odwołania w ustawie o VAT do treści zapisów PKWiU jest przyjęcie jednorodnej metodologii opisującej działalność podatników, według kryteriów wynikających z przywołanej klasyfikacji statystycznej. Trzeba też wziąć pod uwagę cel, dla jakiego ustawodawca wprowadził dla robót budowlanych mechanizm „odwrotnego obciążenia”, który nie mógłby być osiągany w przypadku swobodnego podziału tego rodzaju czynności na dostawy towarów i świadczone usługi.

Prezentowane rozumowanie nie jest zresztą sprzeczne z zasadami klasyfikowania czynności podatników dla potrzeb rozliczania podatku VAT prezentowanych choćby w orzecznictwie ETS, posługującego się pojęciem usługi kompleksowej. Definicja opodatkowania świadczeń kompleksowych na podstawie wydanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skłania do uznania, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (patrz wyrok w sprawie C-349/96 CARD Protecłion Plan Ltd.).

Ad. 1

Wnioskodawca jest zdania, że na pyt. 1 należy odpowiedzieć, iż nabywa on wyłącznie usługę budowlaną opisaną w stanie faktycznym, a zatem nie ma podstaw prawnych do podziału kwoty należności na zafakturowane odrębnie: dostawę towaru (konstrukcję mostu) oraz usługę (robociznę).

Ad. 2

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Wnioskodawca nabywa usługę budowlaną polegającą na pracach remontowych przy konstrukcji mostu na rzece Sola, a następnie fakturuje wartość tej usługi na inwestora zadania tj. powiat Ciechanów, do nabytych robót budowlanych znajdą zastosowanie przywołane uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 8) w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. W takim razie faktury wystawione dla Wnioskodawcy opiewające na całą wartość usługi budowlanej, powinny być uznane za wystawione przez „podwykonawcę” tych robót, a więc z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, czyli nie powinno się w nich naliczyć kwoty należnego podatku podatku od towarów i usług. Rozliczenie kwoty podatku należnego od nabytych usług budowlanych ciąży - w całym zakresie dokonywanej zapłaty dla podwykonawcy - na nabywcy usługi budowlanej, czyli Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa elementów konstrukcji służących do przebudowy mostu zawiera się w ramach wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę, w rozumieniu art. 17 ust.1h ustawy o VAT, a zatem nieprawidłowe było wystawienie faktury z naliczeniem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tego typu nieprawidłowej fakturze otrzymanej od Wykonawcy usługi, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 7) ustawy o VAT, zgodnie z którym : „3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Tym samym, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,

z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Zamawiający) zawarł umowę dostawy i montażu z Wykonawcą. Przedmiotem umowy jest dostarczenie oraz zamontowanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego konstrukcji potrzebnej do przebudowy mostu na rzece.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą, a wykonawcą, jako przedmiot świadczenia określa zobowiązanie wykonawcy do dostarczenia oraz zamontowania na rzecz zamawiającego Wnioskodawcy konstrukcji z blachy falistej w miejscu wskazanym przez zamawiającego w ramach realizacji kontraktu pn.: „Przebudowa mostu na rzece w ciągu C-O-D-Z”. Świadczenie wykonawcy polega na dostarczeniu własnym transportem konstrukcji SC 381x140mm typ S.C.-39B o długości 9,15 m na plac budowy oraz jej zamontowaniu na przygotowanym fundamencie. Montaż jest dokonywany m.in. przy użyciu dźwigu, a następnie skręceniu konstrukcji śrubami. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez wykonawcę istnieje zależność, polegająca na tym, że trzeba dostarczoną konstrukcję z blachy falistej zmontować, aby funkcjonalnie nadawała się do kontynuowania przez Wnioskodawcę prac budowlanych w zakresie wybudowania mostu. Wnioskodawca wskazał, że dominującym świadczeniem jest posadowienie i zmontowanie dostarczonej na plac budowy konstrukcji. Bez tego świadczenia wykonawcy dostarczona konstrukcja nie jest gotowa do prowadzenia dalszych prac budowlanych przez Wnioskodawcę. Celem Wnioskodawcy jest nabycie posadowionej na fundamencie konstrukcji z blachy, koniecznej do przeprowadzenia dalszych prac przy przebudowie mostu drogowego. Wnioskodawca wskazał, że dla nabywanego od Wykonawcy świadczenia stosownymi numerami statystycznymi PKWiU są jako wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 6 (symbol PKWiU: 42.13.20.0) - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz w poz. 45 (symbol PKWiU: 43.99.50.0) - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Wnioskodawca, który jako Zamawiający nabył roboty od Wykonawcy, wystawił fakturę dla Inwestora zadania, którym jest powiat. Wnioskodawca nabywa świadczenie od wykonującego w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika na rzecz miasta C, jako inwestora.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wykonawca świadczenia jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym, jako czynny podatnik VAT.

Wykonawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy dwie faktury. Jedną powiększoną o podatek VAT w opisie, której wskazano konstrukcja, zabezpieczenie antykorozyjne, oraz drugą z „odwrotnym obciążeniem” w opisie, której wskazano montaż konstrukcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. czy czynności Wykonawcy, objęte zakresem umowy i zafakturowane na rzecz Strony stanowią odrębnie dostawę towaru (konstrukcja mostowa) oraz usługę budowlaną (montaż konstrukcji mostowej) oraz czy Wnioskodawca ma obowiązek zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy do rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Usługa o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle powyższych uwag oraz wskazanych informacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jak wskazano we wniosku, na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą przedmiotem umowy jest dostarczenie oraz zamontowanie przez Wykonawcę konstrukcji potrzebnej do przebudowy mostu dokonywanej przez Wnioskodawcę. Umowa jako przedmiot świadczenia określa zobowiązanie Wykonawcy do dostarczenia oraz zamontowania na rzecz Wnioskodawcy konstrukcji z blachy falistej w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Celem Wnioskodawcy jest nabycie posadowionej na fundamencie konstrukcji z blachy, koniecznej do przeprowadzenia dalszych prac przy przebudowie mostu drogowego. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez wykonawcę istnieje zależność, polegająca na tym, że trzeba dostarczoną konstrukcję z blachy falistej zmontować, aby funkcjonalnie nadawała się do kontynuowania przez Wnioskodawcę prac budowlanych w zakresie wybudowania mostu. Wnioskodawca wskazał, że dominującym świadczeniem jest posadowienie i zmontowanie dostarczonej na plac budowy konstrukcji. Bez tego świadczenia Wykonawcy dostarczona konstrukcja nie jest gotowa do prowadzenia dalszych prac budowlanych przez Wnioskodawcę. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że dla nabywanego od Wykonawcy świadczenia stosowne są symbole PKWiU wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy na dostawę towarów oraz świadczenie usług. W tym konkretnym przypadku mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny realizowane przez Wykonawcę świadczenia należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie. Natomiast, mając na uwadze, że – jak wskazał Wnioskodawca – dominującym świadczeniem jest posadowienie i zmontowanie dostarczonej na plac budowy konstrukcji, całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje nabyte od Wykonawcy świadczenie w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem skoro nabywane od Wykonawcy świadczenie wymienione w załączniku nr 14 do ustawy służy Wnioskodawcy do świadczenia usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Przy tym Wnioskodawca jak i Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie od Wykonawcy podlega rozliczeniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca ma prawo, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wykonawcy faktury w opisie, której wskazano konstrukcja, zabezpieczenie antykorozyjne i wykazano podatek.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w związku z tym, że nabywane od Wykonawcy świadczenie powinno być w całości opodatkowane na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia, Wykonawca powinien wystawić wszystkie faktury na rzecz Wnioskodawcy bez podatku VAT. Zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej od Wykonawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.