0114-KDIP1-2.4012.41.2018.2.JŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma/będzie miał zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Wnioskodawcę usług budowlanych, których dotyczy przedmiotowy wniosek związane jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych polegających na wykonaniu na rzecz Spółki kompleksowej usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej, to tym samym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez Podmiot Trzeci na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r. ), na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r. ), na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

O. Sp. z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego oraz realizacji projektów związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz budową, rozbudową, modernizacją i remontami obiektów energetycznych takich np. jak podstacje trakcyjne. Ponadto Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług utrzymania sieci energetycznych.

E. S.A. (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. E. S.A. posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną.

Spółka jest operatorem systemu dystrybucyjnego w rozumieniu art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 220 ze zm.) i posiada infrastrukturę elektroenergetyczną, którą wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego Spółka zobowiązana jest na mocy przepisów prawa energetycznego do utrzymania, rozbudowy i modernizacji sieci dystrybucyjnej, której jest właścicielem. W związku z powyższym Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej w postaci sieci dystrybucyjnej oraz budynków i budowli (dalej również: „usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej”).

Celem zawartej umowy jest zapewnienie bieżącego i długookresowego funkcjonowania sieci, zmniejszenie jej awaryjności oraz zachowanie budynków i budowli w stanie umożliwiającym ich bieżącą i długookresową eksploatację.

Kompleksowa usługa utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej świadczona przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy, dotyczy wszystkich elementów sieci dystrybucyjnej oraz wszystkich układów pomiarowo-rozliczeniowych i urządzeń zdalnego sterowania a także wszystkich budynków i budowli wykorzystywanych przez E. S.A. do świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej na rzecz odbiorców.

W ramach kompleksowej usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej O. Sp. z o.o. wykonuje szereg czynności opisanych szczegółowo w punktach l-VII poniżej, do których należą:

  1. Serwis awaryjny obiektów elektroenergetycznych

Serwis awaryjny realizowany przez Wnioskodawcę polega na usuwaniu awarii i skutków kradzieży oraz dewastacji urządzeń sieci dystrybucyjnej poprzez likwidację ewentualnych zagrożeń spowodowanych awarią, kradzieżą lub dewastacją sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca ma zapewnić ciągłą, zorganizowaną gotowość do usuwania awarii oraz skutków kradzieży i dewastacji sieci elektroenergetycznej oraz ma podejmować działania mające na celu usuwanie skutków ww. zdarzeń, szczególnie w zakresie usuwania przerw w dostawie energii elektrycznej dla odbiorców, z przywróceniem funkcjonalności sieci elektroenergetycznej. Czynności w ramach serwisu awaryjnego realizowane są na podstawie informacji otrzymanych od Spółki lub na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobligowany do informowania wyznaczonego pracownika Spółki o zaistniałej awarii, a w szczególności o czasie dojazdu do awarii, czasie jej usunięcia i zakresie awarii. Materiały, części zamienne i urządzenia niezbędne do wykonania usługi serwisu awaryjnego zapewnia Wnioskodawca. Wchodzące w skład sieci dystrybucyjnej obiekty elektroenergetyczne podlegające serwisowaniu awaryjnemu zostały podzielone na:

  • obiekty elektroenergetyczne priorytetowego znaczenia oraz obiekty infrastruktury krytycznej,
  • obiekty elektroenergetyczne związane z zasilaniem sieci trakcyjnej tj. podstacje trakcyjne, kabiny sekcyjne,
  • urządzenia niezwiązane z zasilaniem sieci trakcyjnej służące na potrzeby procesu przewozowego tj. zasilanie dworców kolejowych,
  • urządzenia związane z zasilaniem obiektów nieatrakcyjnych o szczególnym znaczeniu,
  • urządzenia związane z zasilaniem pozostałych obiektów elektroenergetycznych.
  1. Oględziny i przeglądy okresowe

Oględzinami i przeglądami okresowymi objęte są obiekty elektroenergetyczne, urządzenia zdalnego sterowania oraz układy pomiarowo-rozliczeniowe. Celem oględzin realizowanych przez Wnioskodawcę jest obserwacja elementów sieci dystrybucyjnej. Zakres oraz czasookresy realizacji oględzin i przeglądów okresowych dla poszczególnych grup urządzeń sieci dystrybucyjnej zostały określone w stosownej instrukcji. Prace realizowane są zgodnie z rocznym harmonogramem oględzin i przeglądów w układzie miesięcznym, przygotowywanym przez Wnioskodawcę, z którego realizacji Wnioskodawca przygotowuje comiesięczny raport.

W przypadku wykrycia podczas oględzin usterek i nieprawidłowości w obrębie infrastruktury stanowiącej przedmiot oględzin Wnioskodawca:

  1. wpisuje nieprawidłowości do protokołu oględzin;
  2. w określonych przypadkach powiadamia wyznaczonego przez Spółkę pracownika;
  3. wykonuje prace doraźne opisane w pkt. III poniżej.

W przypadku wykrycia podczas przeglądu okresowego usterek i nieprawidłowości Wnioskodawca dokonuje ich usunięcia oraz:

  1. wpisuje wszystkie stwierdzone nieprawidłowości do protokołu przeglądu okresowego;
  2. w określonych przypadkach powiadamia wyznaczonego przez Spółkę pracownika.

Materiały i części zamienne niezbędne do wykonania przeglądów okresowych oraz dokonania napraw wykonywanych w wyniku przeglądów okresowych zapewnia Wnioskodawca.

W przypadku konieczności wykonania inwestycji, która to konieczność stwierdzona została przez Wnioskodawcę podczas oględzin lub przeglądu okresowego - inwestycja jest realizowana w ramach dodatkowego zlecania ze strony Spółki, a warunki jej realizacji reguluje odrębna umowa.

  1. Prace doraźne

Prace doraźne wykonywane przez Wnioskodawcę są efektem dokonanych oględzin oraz przeglądów okresowych. W ramach prac doraźnych Wnioskodawca wykonuje w szczególności prace:

  • mające na celu zapewnienie właściwego stanu technicznego urządzeń pomiędzy przeglądami okresowymi, a które nie zostały zakwalifikowane do realizacji w ramach remontu lub inwestycji,
  • polegające na wycince gałęzi, drzew i krzewów znajdujących się w pasie wycinki linii lub w bezpośrednim sąsiedztwie konstrukcji wsporczych,
  • polegające na usunięciu zarośli, gałęzi na terenie obiektów elektroenergetycznych i w przypadku kolizji drzew oraz krzewów z obiektami elektroenergetycznymi,
  • obejmujące sporządzenie comiesięcznego raportu z realizacji prac doraźnych w danym miesiącu.
  1. Usługi związane z układami pomiarowo-rozliczeniowymi

W ramach ww. usługi Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na:

  1. pozyskiwaniu danych pomiarowych (lokalnie) w zakresie:
    • dokonywania rozliczeniowych odczytów dla liczników pozbawionych zdalnego przesyłania odczytów;
    • kontrolnych odczytów liczników energii elektrycznej, nie częściej niż raz w roku dla danego licznika;
    • wprowadzania pozyskanych danych do systemu bilingowego Spółki.
  2. obsłudze układów pomiarowo-rozliczeniowych w zakresie:
    • wymian technicznych, legalizacyjnych, reklamacyjnych i awaryjnych układów pomiarowo-rozliczeniowych;
    • kontroli układów pomiarowo-rozliczeniowych;
    • wymiany uszkodzonych elementów;
    • plombowania urządzeń przed nieuprawnionym dostępem;
    • instalacji układów pomiarowo-rozliczeniowych dla nowych odbiorców;
    • instalacji nowych urządzeń wchodzących w skład układów pomiarowo-rozliczeniowych związanych ze zmianą metody transmisji danych pomiarowych;
    • wykonywania wyłączeń i załączeń napięcia odbiorcom z tytułu windykacji należności dla liczników pozbawionych możliwości zdalnego sterowania - na podstawie odrębnych zleceń od Spółki.
  3. sporządzaniu comiesięcznego raportu z realizacji prac związanych z układami pomiarowo-rozliczeniowymi.

Ponadto Wnioskodawca w ramach czynności związanych z układami pomiarowo-rozliczeniowymi dokonuje oględzin pod kątem wykrycia nielegalnego poboru energii elektrycznej.

  1. trzymanie urządzeń zdalnego sterowania

W ramach ww. usługi Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na:

  1. wykonywaniu serwisu awaryjnego urządzeń zdalnego sterowania,
  2. wykonywaniu oględzin:
    • systemu zdalnego sterowania oraz urządzeń zdalnego sterowania w nastawniach centralnych;
    • urządzeń zdalnego sterowania i uzależnień w podstacjach trakcyjnych i kabinach sekcyjnych;
    • urządzeń zdalnego sterowania w stacjach odłącznikowych i innych obiektach sterowanych zdalnie;
    • urządzeń zdalnego sterowania i uzależnień w stacjach WN/SN i SN/nn;
    • urządzeń sygnalizacji pożarowej, włamaniowej i monitoringu.
  3. wykonywaniu przeglądów okresowych systemu zdalnego sterowania oraz urządzeń zdalnego sterowania w:
    • nastawniach centralnych;
    • podstacjach trakcyjnych i kabinach sekcyjnych;
    • stacjach odłącznikowych i innych obiektach sterowanych zdalnie;
    • stacjach WN/SN i SN/nn,
  4. wykonywaniu przeglądów okresowych urządzeń sterowania radiowego,
  5. wykonywaniu przeglądów okresowych urządzeń sygnalizacji pożarowej, włamaniowej i monitoringu,
  6. konserwacji i obsłudze urządzeń mikroprocesorowych i elektronicznych,
  7. wykonywaniu prac doraźnych,
  8. sporządzaniu comiesięcznego raportu z realizacji utrzymania urządzeń zdalnego sterowania w danym miesiącu.
  1. Obsługa techniczno-administracyjna

W ramach ww. usługi Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na:

  1. przygotowaniu i likwidacji strefy pracy na obszarze sieci dystrybucyjnej,
  2. sprawowaniu nadzorów nad pracami prowadzonymi w pobliżu sieci i urządzeń Spółki a wykonywanymi przez podmioty zewnętrzne,
  3. prowadzeniu dokumentacji eksploatacyjnych i technicznych,
  4. uzgadnianiu dokumentacji, w tym dokumentacji technicznych, budowlanych, map koncepcyjnych składanych przez podmioty zewnętrzne w celu uzyskania uzgodnień branżowych,
  5. uczestniczeniu w komisach technicznych, w celu koordynacji prac na terenach kolejowych,
  6. przygotowywaniu danych technicznych do warunków przyłączenia,
  7. przygotowywaniu w dokumentacji geodezyjnej lokalizacji obiektów elektroenergetycznych wchodzących w skład sieci dystrybucyjnej dla ustalenia wynagrodzenia za służebność przesyłu oraz dla lokalizacji kolizji z realizacją robót innych wykonawców na nieruchomościach obcych i własnych Spółki.
  1. Utrzymanie budynków i budowli

W ramach ww. usług Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na:

  1. utrzymaniu czystości i porządku w pomieszczeniach,
  2. utrzymaniu porządku na terenach wokół budynków i budowli,
  3. wykonywaniu bieżących napraw oraz prac konserwacyjnych, w szczególności utrzymywanie w należytym stanie elementów zapewniających bezpieczeństwo użytkowania budynków i budowli,
  4. zaopatrzeniu w media,
  5. wykonywaniu bieżących napraw mających na celu utrzymanie w należytym stanie technicznym instalacji zapewniających m.in. dostawę energii elektrycznej, ogrzewanie pomieszczeń, wodę użytkową, instalacje monitoringu wizyjnego, przeciwpożarowego, napadu i włamania,
  6. zabezpieczeniu przed dostępem osób postronnych do budynków i budowli,
  7. wykonywaniu oględzin urządzeń oraz elementów będących na stałym wyposażeniu budynków i budowli lub będących ich integralnymi elementami,
  8. wykonywaniu pomiarów i przeglądów okresowych urządzeń oraz elementów będących na stałym wyposażeniu budynków i budowli lub będących ich integralnymi elementami,
  9. usuwaniu uszkodzeń stwierdzonych podczas kontroli budynków i budowli,
  10. wykonywaniu prac doraźnych odnoszących się do budynków i budowli w szczególności:
    • wykonywanie niezbędnych prac mających na celu zapewnienie właściwego stanu technicznego budynków i budowli w okresie pomiędzy przeglądami okresowymi, a niezakwalifikowanych do realizacji w ramach remontu lub inwestycji realizowanej na podstawie odrębnej umowy:
    • usuwanie zarośli, gałęzi na terenie zabudowy budynków i budowli;
    • wykonywanie prac gospodarczych przy budynkach i budowlach.

Przedstawione powyżej, w punktach I-VII czynności, składają się na jedno kompleksowe świadczenie jakim jest usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej.

Poszczególne czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca opisane w punktach powyżej, a tworzące jedną usługę utrzymania sieci dystrybucyjnej, O. Sp. z o.o. wykonuje samodzielnie lub może zlecać wykonanie części prac Podmiotowi Trzeciemu. W ramach zlecanych przez Wnioskodawcę prac są lub mogą być wykonywane usługi (roboty) budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

O. Sp z o.o oraz Podmiot Trzeci, któremu Wnioskodawca zleca wykonanie części prac są podatnikami VAT czynnymi.

Z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej ustalono roczne wynagrodzenie ryczałtowe (bazowe) płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur, z których każda obejmuje 1/12 wynagrodzenia bazowego. Wynagrodzenie ryczałtowe podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik inflacji.

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przypadku, gdy są one świadczone przez podwykonawcę, Wnioskodawca chciałyby potwierdzić, że w stosowanym schemacie rozliczeń pomiędzy O. Sp. z o.o. a Podmiotem Trzecim nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia tzn. z tytułu świadczenia usług budowlanych zleconych do wykonania Podmiotowi Trzeciemu przez O. Sp. z o.o. oraz z tytułu świadczenia przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. S.A. usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej rozliczenia będą wyglądać następująco:

  1. Podmiot Trzeci wystawi na rzecz O. Sp. z o.o. fakturę z wykazanym podatkiem VAT, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy o VAT.
  2. O. Sp. z o.o. wystawi na rzecz E. S.A. fakturę z wykazanym podatkiem VAT zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o jednoznaczne i precyzyjne wskazanie czy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej mieści się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) Wnioskodawca poinformował, że kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej jako całości nie jest usługą budowlaną dla której właściwy byłby kod PKWiU wskazany w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, jest natomiast usługą, na którą składają się czynności opisane w punktach l-VII stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że klasyfikacja statystyczna PKWiU nie określa kodów PKWiU dla świadczeń o charakterze kompleksowym, które składają się z wielu usług, dla których PKWiU przewiduje odrębne kody statystyczne.

Zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu wprowadzającym klasyfikacje PKWiU z 2008 roku:

7.6.2 Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

  1. grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
  2. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
  3. usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe w skład wykonywanej usługi kompleksowej, wchodzą czynności, które są usługami budowlanymi dla których właściwymi kodami klasyfikacji PKWiU są kody wskazane w sekcji F PKWiU z 2008 roku (Obiekty budowlane i roboty budowlane). Jednakże usługi, które nadają całości (utrzymania sieci dystrybucyjnej) zasadniczy charakter nie są sklasyfikowane w sekcji F PKWiU z 2008 roku, gdyż są to usługi sklasyfikowane w dziale 33 PKWiU z 2008 roku (USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego (zaistniałego oraz przyszłego), O. Sp. z o.o., która nabywa od Podmiotu Trzeciego usługi (roboty) budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które są niezbędne do świadczenia przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. S.A. usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej - występuje/będzie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT z tytułu transakcji z Podmiotem Trzecim?
  2. Czy O. Sp. z o.o. przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Podmiot Trzeci faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zaistniałym oraz przyszłym) Podmiot Trzeci świadczący na rzecz O. Sp. z o.o. usługi (roboty) budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT niezbędne do wykonania przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. S.A. usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej nie występuje/nie będzie występować w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

W związku z powyższym O. Sp. z o.o. nie występuje/nie będzie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji z Podmiotem Trzecim w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Zatem zarówno w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką jak i pomiędzy O. Sp. z o.o. a Podmiotem Trzecim zastosowanie znajdą zasady ogólne rozliczania podatku VAT, tj. O. Sp. z o.o. tytułem nabytych usług budowlanych otrzyma/będzie otrzymywać faktury z podatkiem VAT i wystawi/będzie wystawiać na E. S.A. z tytułu świadczenia usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej również faktury z podatkiem VAT.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z faktur wystawionych przez Podmiot Trzeci dokumentujących wykonane usługi budowlanej Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 oraz 2

Ad.1.

  1. Zmiany do ustawy o VAT

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2017 r. weszła w życie Ustawa zmieniająca ustawę o VAT, w wyniku której świadczenie niektórych usług budowlanych zostało objęte zakresem odwróconego obciążenia. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy „powodem, dla którego rozwiązanie takie (mechanizm odwrotnego obciążenia) jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)”.

W oparciu o Ustawę zmieniającą, modyfikacji uległ przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który przyjął następujące brzmienie:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

Znowelizowany art. 17 ustawy o VAT wprowadza tym samym obowiązek rozliczania podatku VAT przez nabywcę usług wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 14. Usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT są usługami budowlanymi.

Ponadto w art. 17 ustawy o VAT znalazł się nowy ust. 1h, zgodnie z którym „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi, jako podwykonawca”.

W świetle powyższego, należy wskazać, że nie w każdym przypadku nabycie usług budowlanych będzie podlegało rozliczeniu przez nabywcę. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczy jedynie sytuacji, gdy łącznie będą spełnione następujące przesłanki:

  • usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku;
  • usługodawca jest podwykonawcą;
  • usługodawca świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
  • usługobiorcą jest czynny podatnik VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca” Ustawodawca nie przewidział także przepisu blankietowego, który odsyłałby wprost do definicji podwykonawcy z innych ustaw.

W odpowiedzi na interpelację z 26 stycznia 2017 r. skierowaną do Ministra Finansów, wskazano, że należy odwołać się do definicji słownikowej, która to definicja powinna być wystarczająca dla jednoznacznej oceny, czy w danym stosunku prawnym mamy do czynienia z podwykonawcą.

W dniu 17 marca 2017 r. Minister Finansów opublikował również Objaśnienia Podatkowe dotyczące stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, które to Objaśnienia, w zakresie ochrony podatnika stosującego się do ich treści, zrównane są z interpretacją indywidualną.

W Objaśnieniach, Minister Finansów wskazał, że mechanizm odwróconego obciążenia jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie, z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, a celem wprowadzenia tego mechanizmu jest niejako oczyszczenie łańcucha transakcji w profesjonalnym obrocie usług budowlanych z przepływu podatku VAT pomiędzy podatnikami i zmaterializowanie go na ostatnim etapie procesu - pomiędzy „ostatecznym usługodawcą” a konsumentem.

W Objaśnieniach stwierdzono:

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

Jako że właściwe rozumienie terminu „podwykonawca” jest niezbędne dla prawidłowego stosowania regulacji dotyczących odwróconego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych, poniżej przedstawiamy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni terminu „podwykonawca”.

  1. Definicja „podwykonawcy
  1. Definicja słownikowa

Należy wskazać, że w trakcie konsultacji społecznych przy pracy nad projektem Ustawy zmieniającej kilka organizacji i podmiotów zgłaszało wątpliwości dotyczące niejasności w zakresie rozumienia terminu „podwykonawca”. Ministerstwo Finansów, w trakcie wskazanych konsultacji, odniosło się do ww. wątpliwości i wskazało, że „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”. Na taką definicję wskazują również wspomniane już Objaśnienia Podatkowe z dnia 17 marca 2017 r.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa definicja daje pewne wskazówki w zakresie rozumienia pojęcia „podwykonawcy”. Niemniej jednak, nie rozwiewa ona wszystkich wątpliwości.

W związku z powyższym, należałoby w ocenie Wnioskodawcy odwołać się do definicji „podwykonawstwa” z innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.

  1. Definicja z prawa cywilnego

Warto niniejszym wskazać, że Ministerstwo Finansów w przeszłości odwoływało się do innych gałęzi prawa w sytuacji, gdy dane zagadnienie nie było definiowane przez ustawy podatkowe. Przykładowo w odpowiedzi na interpelację nr 21113 w sprawie relacji ustaw podatkowych do prawa budowlanego Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że, pomimo iż prawo budowlane reguluje inną dziedzinę stosunków i spełnia inną funkcję niż prawo podatkowe, to nie jest jednak pożądane, aby ustawy podatkowe tworzyły w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych. Tym samym Ministerstwo Finansów wskazało na względną autonomię prawa podatkowego. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. K 41/02 czy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. II FSK 2540/12.

Co warto wskazać, powyższe zdają się akceptować również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. ITPB2/415- 1097/11/13-S/BK), wskazał, że „jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy posiłkowanie się definicją podwykonawstwa z prawa cywilnego należałoby uznać za pomocne (wręcz pożądane) w kontekście ustalenia prawidłowego rozumienia osoby „podwykonawcy” w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dlatego też, warto w tym kontekście przytoczyć art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym:

„ § 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647. zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

§ 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

§ 4. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

§ 6. Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne.”

Zgodnie ze wskazaną definicją, wykonawca może wykonać prace budowlane na rzecz inwestora osobiście lub zatrudnić do tego celu podwykonawców. Istotnym elementem wynikającym ze wskazanej definicji jest również uzyskanie zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy przez wykonawcę. W efekcie, udział inwestora sprowadza się do udzieleniu zgody na zaangażowanie podwykonawcy przez wykonawcę, a nie zleceniu mu bezpośrednio wykonania usługi (zlecenie to w dalszym ciągu wiąże bowiem bezpośrednio wykonawcę).

Co istotne aby podmiot wykonujący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT występował w charakterze podwykonawcy musi realizować usługi budowlane na rzecz podmiotu (głównego wykonawcy), który realizuje usługi budowlane na rzecz inwestora. Wynika to wprost z art. art. 6471 Kodeksu Cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku Podmiot Trzeci występuje względem O. Sp. z o.o. w charakterze wykonawcy nie występuje natomiast w charakterze podwykonawcy w stosunku do usługi świadczonej przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. S.A. W przypadku bowiem usługi świadczonej na rzecz zlecającego tj. E. S.A. nie mamy do czynienia z usługą budowlaną ale z kompleksową usługą utrzymania sieci dystrybucyjnej za wykonanie której, Wnioskodawca otrzymuje określone w skali roku wynagrodzenie ryczałtowe płacone miesięcznie w wysokości 1/12.

  1. Definicja słownikowa a definicja z prawa cywilnego

Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję słownikową i cywilistyczną podwykonawstwa oraz zestawiając ich treść ze sobą, należy uznać, że podwykonawcą jest następujący podmiot:

  • wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy;
  • nie mający bezpośredniej relacji z zamawiającym;
  • wykonujący pracę na podstawie umowy z wykonawcą;
  • którego udział w zleceniu uwarunkowany jest zgodą inwestora na zawarcie umowy.

Powyższe można wywieść ze stosunku prawnego, jaki łączy dany podmiot z zamawiającym, a także ze stosunku jaki łączy wykonawców i podwykonawców.

Aby jeden podmiot mógł zostać uznany za podwykonawcę, musi istnieć podmiot, który jest wykonawcą (głównym wykonawcą). Przy czym podmiot będący głównym wykonawcą musi realizować (samodzielnie lub poprzez podwykonawców) usługi (roboty) budowlane. Wynika to zarówno z definicji słownikowej, jak i z Kodeksu Cywilnego.

Przyjęcie, że podwykonawcą jest podmiot wykonujący usługi budowlane na rzecz podmiotu, który wykorzystuje efekty nabytej usługi budowlanej do świadczenia innej niż budowlana usługi, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Przykładowo, nie powinien zostać uznany za podwykonawcę podmiot wykonujący usługę budowlaną (wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) polegającą na wybudowaniu na zlecenie inwestora budynku biurowego, który następnie zostanie wynajęty przez właściciela innemu podmiotowi. Co prawda nabycie usługi budowlanej jest niezbędne do wykonania usługi najmu/dzierżawy wybudowanego budynku, niemniej jednak podmiot wykonujący usługi budowlane działa tu w charakterze wykonawcy, a nie podwykonawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Podmiot Trzeci świadczący usługę budowlaną z załącznika nr 14 do ustawy o VAT na rzecz O. Sp. z o.o. nie działa z tytułu świadczenia tej usługi w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej bowiem jako taka nie jest usługą budowlaną, jest natomiast usługą, na którą składa się szereg czynności opisanych w punktach I-VII stanu faktycznego, które co prawda mogłyby zostać zakwalifikowane do różnych PKWiU ale usługa kompleksowa jako całość nie jest usługą klasyfikowaną do PKWiU wskazanego w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Klasyfikacja statystyczna nie ma kodu PKWiU przypisanego do świadczeń złożonych.

Żeby natomiast mówić o podwykonawcy w kontekście rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia zdaniem Wnioskodawcy w całym łańcuchu transakcji należy mieć do czynienia z usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. To oznacza, że usługodawca (Podmiot Trzeci) byłby traktowany jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku, gdy:

  1. wykonywałby usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT a nabywca usługi (O. Sp. z o.o.) refakturowałby tę konkretną usługę na E. S.A.;
  2. wykonywałby usługę z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a jego nabywca (O. sp. z o.o.) wykorzystywałby tę usługę przy świadczeniu usługi budowlanej, która również jest wymieniona w tym załączniku.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie zachodzą ww. przypadki. Nabywana przez Wnioskodawcę od Podmiotu Trzeciego usługa budowlana nie jest jako taka refakturowana na Spółkę i nie jest wykorzystywana do świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki innej usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Nabycie usługi budowlanej od Podmiotu Trzeciego jest natomiast niezbędne Wnioskodawcy do świadczenia przez niego innej niż budowlana usługi jaką jest kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej wynikająca z kontraktu zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Sam bowiem zakup usługi budowlanej nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie lecz Wnioskodawca wykorzystuje efekt nabytej usługi budowlanej do świadczenia usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej, której nabyciem zainteresowana jest E. S.A.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Podmiot Trzeci świadczący na jego zlecenie usługę budowlaną wchodzącą w skład czynności tworzących kompleksową usługę utrzymania sieci dystrybucyjnej, nie wystąpi w charakterze podwykonawcy w schemacie rozliczeń Podmiot Trzeci - Wnioskodawca - E. S.A. W konsekwencji O. Sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi budowlanej z załącznika nr 14 do ustawy o VAT nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Zatem na etapie rozliczenia podatku VAT pomiędzy Podmiotem Trzecim a Wnioskodawcą nie będzie stosowany mechanizm odwrotnego obciążenia a zasady ogólne.

W konsekwencji O. Sp. z o.o. otrzyma od wykonawcy robót budowlanych tj. od Podmiotu Trzeciego fakturę z podatkiem VAT i następnie wystawi fakturę z wykazanym podatkiem VAT na E. S.A. Oznacza to, że w każdym z powyższych przypadków podatek VAT należny rozliczy sprzedawca.

W przedmiocie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku nabycia usług budowlanych koniecznych do świadczenia usługi innej niż budowlana, Wnioskodawca posiada interpretacje indywidualne z dnia 28 września 2017 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.380.2017.1.JŻ oraz nr 0114-KDIP1-2.4012.381. 2017.1.JŻ.

W powołanych interpretacjach Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Podmioty Zainteresowane, w tym Wnioskodawcę, że w przypadku nabycia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które posłużą następnie do wykonania innej usługi związanej z dystrybucją energii elektrycznej, a zatem innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania rozliczenie przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia.

Organ wskazał, „(...) Usługi nabyte przez E. od Spółki O. mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które posłużą Spółce do wykonania na rzecz Podmiotu Przyłączanego usługi sklasyfikowanej według PKWiU 35.13.10 jako usługi związanej z dystrybucją energii elektrycznej, a zatem innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, nie powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Spółka O. w analizowanym przypadku nie świadczy usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy”.

Ad. 2.

Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (..)”.

Powyższy przepis jest realizacją zasady neutralności podatku VAT, przejawiającej się w tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych przez niego towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W doktrynie wspólnotowego systemu VAT, wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej.

Istnieją jednak sytuacje zawarte w art. 88 ustawy o VAT, kiedy, pomimo iż zakup związany jest z działalnością opodatkowaną i podatnik dysponuje fakturą, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe.

W związku z powyższym, o ile zachodzą tzw. przesłanki pozytywne do odliczenia zawarte w art. 86 ustawy o VAT i jednocześnie nie zachodzi żadna z tzw. przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT, wyłączająca możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT, podatnikowi w myśl zasady neutralności podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Odnosząc powyższe do przestawionego we wniosku stanu faktycznego, O. Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia podatku VAT w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT z faktur otrzymanych od Podmiotu Trzeciego a dokumentujących usługi budowlane. Powyższe prawo jest realizacją zasady neutralności podatku VAT oraz wynika wprost z art. 86 VATU tj. związku nabytych przez O. Sp. z o.o. usług z działalnością opodatkowaną i braku istnienia przesłanek negatywnych do zrealizowania prawa do odliczenia (art. 88 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z którego wynika, że w ramach zlecanych przez Wnioskodawcę prac są lub mogą być wykonywane usługi (roboty) budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej jako całość nie jest usługą budowlaną dla której właściwy byłby kod PKWiU wskazany w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że w ramach zlecanych przez Wnioskodawcę prac są lub mogą być wykonywane usługi (roboty) budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej jako całość nie jest usługą budowlaną dla której właściwy byłby kod PKWiU wskazany w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN

(http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że O. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność m.in. w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego oraz realizacji projektów związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz budową, rozbudową, modernizacją i remontami obiektów energetycznych takich np. jak podstacje trakcyjne. Ponadto Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług utrzymania sieci energetycznych.

E. S.A. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. E. S.A. posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną.

Wnioskodawcą zawarł ze Spółką umowę o świadczenie kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej w postaci sieci dystrybucyjnej oraz budynków i budowli.

Celem zawartej umowy jest zapewnienie bieżącego i długookresowego funkcjonowania sieci, zmniejszenie jej awaryjności oraz zachowanie budynków i budowli w stanie umożliwiającym ich bieżącą i długookresową eksploatację.

Kompleksowa usługa utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej świadczona przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy, dotyczy wszystkich elementów sieci dystrybucyjnej oraz wszystkich układów pomiarowo-rozliczeniowych i urządzeń zdalnego sterowania a także wszystkich budynków i budowli wykorzystywanych przez E. S.A. do świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej na rzecz odbiorców.

W ramach kompleksowej usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej O. Sp. z o.o. wykonuje szereg czynności wskazanych w punktach l-VII, do których należą:

  1. Serwis awaryjny obiektów elektroenergetycznych
  2. Oględziny i przeglądy okresowe
  3. Prace doraźne
  4. Usługi związane z układami pomiarowo-rozliczeniowymi
  5. trzymanie urządzeń zdalnego sterowania
  6. Obsługa techniczno-administracyjna
  7. Utrzymanie budynków i budowli.

Przedstawione powyżej, w punktach I-VII czynności, składają się na jedno kompleksowe świadczenie jakim jest usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej.

Poszczególne czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca opisane w punktach powyżej, a tworzące jedną usługę utrzymania sieci dystrybucyjnej, O. Sp. z o.o. wykonuje samodzielnie lub może zlecać wykonanie części prac Podmiotowi Trzeciemu. W ramach zlecanych przez Wnioskodawcę prac są lub mogą być wykonywane usługi (roboty) budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

O. Sp z o.o oraz Podmiot Trzeci, któremu Wnioskodawca zleca wykonanie części prac są podatnikami VAT czynnymi.

Z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej ustalono roczne wynagrodzenie ryczałtowe (bazowe) płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur, z których każda obejmuje 1/12 wynagrodzenia bazowego. Wynagrodzenie ryczałtowe podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik inflacji.

Kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej jako całość nie jest usługą budowlaną dla której właściwy byłby kod PKWiU wskazany w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, jest natomiast usługą, na którą składają się czynności opisane w punktach I-VII.

W skład wykonywanej usługi kompleksowej, wchodzą czynności, które są usługami budowlanymi dla których właściwymi kodami klasyfikacji PKWiU są kody wskazane w sekcji F PKWiU z 2008 roku (Obiekty budowlane i roboty budowlane). Jednakże usługi, które nadają całości (utrzymania sieci dystrybucyjnej) zasadniczy charakter nie są sklasyfikowane w sekcji F PKWiU z 2008 roku, gdyż są to usługi sklasyfikowane w dziale 33 PKWiU z 2008 roku (USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy O. Sp. z o.o., która nabywa od Podmiotu Trzeciego usługi (roboty) budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które są niezbędne do świadczenia przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. S.A. usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej występuje/będzie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy z tytułu transakcji z Podmiotem Trzecim. Jednocześnie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy O. Sp. z o.o. przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Podmiot Trzeci faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma/będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, a usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie.

Należy wskazać, że kwestii uznania danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego oraz realizacji projektów związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz budową, rozbudową, modernizacją i remontami obiektów energetycznych takich np. jak podstacje trakcyjne. Ponadto Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług utrzymania sieci energetycznych. Wnioskodawcą zawarł ze Spółką umowę o świadczenie kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej w postaci sieci dystrybucyjnej oraz budynków i budowli. W ramach kompleksowej usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, do których należą: serwis awaryjny obiektów elektroenergetycznych oględziny i przeglądy okresowe, prace doraźne, usługi związane z układami pomiarowo-rozliczeniowymi, utrzymanie urządzeń zdalnego sterowania, obsługa techniczno-administracyjna, utrzymanie budynków i budowli. Czynności te, składają się na jedno kompleksowe świadczenie jakim jest usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej. Kompleksowa usługa utrzymania sieci dystrybucyjnej jako całość nie jest usługą budowlaną dla której właściwy byłby kod PKWiU wskazany w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jest natomiast usługą, na którą składają się ww. czynności, tj. serwis awaryjny obiektów elektroenergetycznych oględziny i przeglądy okresowe, prace doraźne, usługi związane z układami pomiarowo-rozliczeniowymi, utrzymanie urządzeń zdalnego sterowania, obsługa techniczno-administracyjna, utrzymanie budynków i budowli. Poszczególne czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca tworzące jedną usługę utrzymania sieci dystrybucyjnej, Wnioskodawca wykonuje samodzielnie lub może zlecać wykonanie części prac Podmiotowi Trzeciemu. W ramach zlecanych przez Wnioskodawcę prac są lub mogą być wykonywane usługi (roboty) budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy. Wnioskodawca oraz Podmiot Trzeci są podatnikami VAT czynnymi.

Należy zatem w tym konkretnym przypadku zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Trzeciego mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które są niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki kompleksowej usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej, która jako całość nie jest usługą budowlaną dla której właściwy byłby kod PKWiU wskazany w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podmiot Trzeci w analizowanym przypadku na rzecz Wnioskodawcy nie świadczy usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, w tym konkretnym przypadku należy uznać, że do nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu Trzeciego usług nie znajdzie zastosowania odwrotne obciążenie. Oznacza to, że w tym przypadku usługi wykonane na rzecz Wnioskodawcy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym, Wnioskodawca nie jest/nie będzie podmiotem zobowiązanym do opodatkowania usług świadczonych przez Podmiot Trzeci mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W konsekwencji, w związku z tym, że usługa budowlana wykonana na rzecz Wnioskodawcy powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, Podmiot Trzeci powinien z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma/będzie miał zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Wnioskodawcę usług budowlanych, których dotyczy przedmiotowy wniosek związane jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych polegających na wykonaniu na rzecz Spółki kompleksowej usługi utrzymania sieci dystrybucyjnej, to tym samym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez Podmiot Trzeci na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.