0114-KDIP1-2.4012.263.2018.1.RD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla sprzedaży / wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest:

  • prawidłowe dla sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem,
  • nieprawidłowe dla wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla sprzedaży / wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży oraz wynajmu ogrodzeń, schodów przenośnych i innych konstrukcji stalowych (dalej: „Konstrukcje Stalowe”), wykorzystywanych głównie w budownictwie. Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywców bądź najemców dodatkowe czynności związane z transportem Konstrukcji Stalowych, a także w zakresie ich montażu (i demontażu).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego wspomniana sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT.

Oferowane przez Wnioskodawcę Konstrukcje Stalowe posiadają właściwości techniczne implementujące najnowsze rozwiązania technologiczne oraz pozwalające na ścisłe dostosowanie do potrzeb kontrahentów. Przykładowo, schody kontenerowe oraz klatki schodowe korzystają z systemu TCS umożliwiającego m. in. dostosowanie do skarp oraz wykopów różnej wysokości oraz łączenie poszczególnych modułów w większe zespoły. Produkty Wnioskodawcy posiadają również wdrożony system EPS - nowoczesny system zabezpieczeń krawędzi zapewniający wysoki poziom bezpieczeństwa podczas prowadzonych robót.

Opisane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i definiowane na jego potrzeby jako Konstrukcje Stalowe wyroby sprzedawane lub oferowane przez Wnioskodawcę w formule wynajmu to nieduża grupa produktów wielokrotnego wykorzystania, która z perspektywy technicznej różni się od pojęcia „konstrukcji stalowych” występującego w obrocie profesjonalnym w branży budowlanej:

  1. Stalowe ogrodzenia tymczasowe - wielokrotnego użytku przenośne ogrodzenia tymczasowe, najczęściej wykorzystywane do grodzenia terenów budów, miejsc prowadzenia inwestycji budowlanych jak również grodzenia na potrzeby inne niż związane z prowadzeniem robót budowlanych (imprezy o charakterze masowym, grodzenie placów i składów magazynowych, itp.)
    Nie są wyrobami budowlanymi w rozumieniu Rozporządzenia o wprowadzeniu wyrobu budowlanego do obrotu handlowego, nie podlegają wbudowaniu w sposób trwały w substancje wnoszonego w ramach zadania budynku lub budowli, stanowią ogrodzenie placu budowy lub miejsca prowadzenia prac zabezpieczając przed wstępem osób nieuprawnionych, w przypadku ogrodzeń ażurowych nie są związane z gruntem wcale a w przypadku ogrodzeń pełnych nie są związane z gruntem w sposób trwały.
  2. schody stalowe do tymczasowych obiektów kontenerowych - wykorzystywane jako systemowa komunikacja w wielopoziomowych obiektach tymczasowych np. zaplecza budów.
    Nie są wyrobami budowlanymi, nie podlegają wbudowaniu w substancję wznoszonego w ramach inwestycji obiektu budowlanego, są montowane do modułowych obiektów o charakterze tymczasowym.
  3. zabezpieczenia krawędziowe - tymczasowy system zabezpieczeń krawędziowych wykorzystywany przy realizacji prac budowlanych (rusztowania ochronne). Jego zadaniem jest ochrona przed upadkiem z wysokości. Po zakończeniu realizacji prac właściwych elementy systemu są demontowane i powtórnie wykorzystywane na innych zadaniach.
  4. tymczasowe schodnie do wykopów - tymczasowe systemowe schody komunikacyjne wykorzystywane przy pracach ziemnych. Są produktem alternatywnym do drewnianych schodów tworzonych na budowie i są przede wszystkim wielokrotnego użytku. Po zakończeniu realizacji prac właściwych elementy systemu są demontowane i powtórnie wykorzystywane na innych zadaniach. Nie są wyrobem wbudowywanym w substancję wznoszonego budynku lub budowli i nie są trwale związane z gruntem.
  5. tymczasowe klatki schodowe - tymczasowe systemowe schody komunikacyjne wykorzystywane przy pracach budowlanych. Są produktem alternatywnym do drewnianych schodów tworzonych na budowie i są przede wszystkim wielokrotnego użytku. Po zakończeniu realizacji prac właściwych elementy systemu są demontowane i powtórnie wykorzystywane na innych zadaniach. Nie są wbudowywane we wznoszony obiekt. Utwierdzenie schodów do obiektu ma jedynie charakter stabilizujący na czas korzystania.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje zawierać umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, których przedmiotem będzie sprzedaż lub najem Konstrukcji Stalowych. Z zawieranych umów będzie również wynikać zobowiązanie do wykonania dodatkowych czynności polegających na dostarczeniu oraz montażu Konstrukcji Stalowych. Zapewnienie przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi klienta na każdym etapie realizacji zlecenia (począwszy od zamówienia Konstrukcji aż po ich montaż) umożliwi klientowi nabycie w ramach jednej transakcji kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych robót budowlanych. Zarówno sprzedaż (dostawa) jak i usługa wynajmu Konstrukcji Stalowych będą stanowić świadczenie o zasadniczym znaczeniu (świadczenie dominujące) w stosunku do pozostałych świadczeń z uwagi na wyższą wartość oraz fakt, iż w przypadku braku umowy z kontrahentem w zakresie sprzedaży / wynajmu Konstrukcji Stalowych nie dojdzie do ich transportu oraz montażu dla kontrahenta.

Generalni wykonawcy z którymi zawierane będą umowy prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz inwestorów, tj. podmiotów zlecających realizację zamierzenia inwestycyjnego. Usługi świadczone przez generalnych wykonawców są wykonywane na podstawie umów o generalne wykonawstwo w terminach i na warunkach uzgodnionych z inwestorem.

Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia Wnioskodawcy na potrzeby związane z realizacją wykonywanych na rzecz inwestora usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W celu realizacji inwestycji generalny wykonawca może bowiem zlecać wykonanie poszczególnych prac podwykonawcom (w tym Wnioskodawcy) lub nabywać od podmiotów trzecich (w tym Wnioskodawcy) materiały lub narzędzia niezbędne do wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia od Wnioskodawcy w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Generalny wykonawca nie będzie działać przy wykonywaniu powyższej usługi w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż

W zakresie sprzedaży Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem przedmiotem świadczenia będzie dostawa Konstrukcji Stalowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego Konstrukcji Stalowych oraz ich montażu. Poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej dostawy Konstrukcji Stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze Konstrukcji Stalowych aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż.

Dostawa Konstrukcji Stalowych zostanie dokonana na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży będzie wskazywać przedmiot umowy w postaci oznaczenia rodzaju Konstrukcji Stalowej będącej przedmiotem sprzedaży (np. ogrodzenie, schody kontenerowe), jej parametrów (np. model) oraz ilości (w sztukach lub metrach bieżących). Przedmiot transakcji uwzględnia indywidualne potrzeby generalnego wykonawcy w zakresie zapotrzebowania na Konstrukcje Stalowe danego typu (w szczególności poprzez dostosowanie do miejsca i obszaru budowy, etapu prac, skarp i wykopów). Wydanie przedmiotu umowy odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa sprzedaży obejmuje dodatkowe czynności związane z transportem Konstrukcji Stalowych oraz ich montażem. Montaż Konstrukcji Stalowych przeprowadzany jest w miejscu realizacji inwestycji przez generalnego wykonawcę i polega na połączeniu elementów oraz przytwierdzeniu Konstrukcji Stalowych do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Przed dokonaniem montażu generalny wykonawca zobowiązany jest do odpowiedniego przygotowania terenu, na którym zamontowane zostaną Konstrukcje Stalowe, oraz uzyskania ewentualnych zezwoleń. Transport Konstrukcji Stalowych polega na ich przewiezieniu na miejsce przeznaczenia (tj. miejsce realizacji inwestycji przez generalnego wykonawcę).

Dzięki realizacji przez Wnioskodawcę opisanych wyżej świadczeń dodatkowych, generalny wykonawca uzyskuje w ramach jednego zamówienia kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych przez niego robót budowlanych. W przypadku ograniczenia przedmiotu umowy wyłącznie do przeniesienia własności Konstrukcji Stalowych nie zostałyby spełnione oczekiwania kontrahenta w zakresie m. in. doboru Konstrukcji, załadunku i rozładunku, przewozu oraz montażu. Montaż Konstrukcji Stalowych polega na zmontowaniu (połączeniu) poszczególnych elementów / segmentów Konstrukcji Stalowych z innymi elementami / segmentami oraz na przytwierdzeniu (przymocowaniu) całej Konstrukcji do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Montaż Konstrukcji Stalowych wymaga wiedzy / umiejętności dostępnych dla wszelkiego rodzaju firm budowlanych posiadających doświadczenie w zakresie świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych. Montaż Konstrukcji Stalowych nie wymaga posiadania takiego rodzaju specjalistycznej wiedzy / umiejętności, które byłaby dostępne wyłącznie dla Wnioskodawcy lub jego podwykonawców. Niemniej jednak wiedza i doświadczenie w montażu Konstrukcji Stalowych oferowanych przez Wnioskodawcę może niewątpliwie wpływać na efektywność oraz jakość czynności związanych z montażem, realizowanych przez Wnioskodawcę lub jego podwykonawców.

Cena sprzedaży zostanie ustalona w umowach jako podlegająca zapłacie jednorazowo lub ratalnie.

Najem

Z kolei w zakresie wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem przedmiotem świadczenia wskazanego w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a generalnym wykonawcą będzie najem Konstrukcji Stalowych (oddanie w najem Konstrukcji Stalowych w zamian za czynsz i dodatkowe opłaty) wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego Konstrukcji Stalowych, transportu powrotnego a także montażu i demontażu Konstrukcji Stalowych.

Wnioskodawca klasyfikuje świadczenie będące przedmiotem zapytania, tj. kompleksową usługę wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem), jako usługi objęte symbolem 77.32.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi wynajmu Konstrukcji Stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze Konstrukcji Stalowych aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż, a następnie demontaż, załadunek i transport powrotny (po zakończeniu okresu wynajmu).

Wynajem Konstrukcji Stalowych będzie następować na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy najmu. Umowa najmu będzie wskazywać przedmiot umowy w postaci oznaczenia rodzaju wynajmowanej Konstrukcji Stalowej (np. ogrodzenie, schody kontenerowe), jej parametrów (np. model) oraz ilości (w sztukach lub metrach bieżących). Umowa będzie wskazywać również okres trwania najmu wraz z datą rozpoczęcia i zakończenia najmu a także warunki korzystania z przedmiotu najmu i zakres odpowiedzialności generalnego wykonawcy. Przedmiot transakcji uwzględnia indywidualne potrzeby generalnego wykonawcy w zakresie zapotrzebowania na Konstrukcje Stalowe danego typu (w szczególności poprzez dostosowanie do miejsca i obszaru budowy, etapu prac, skarp i wykopów). Wydanie przedmiotu umowy najmu odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa najmu obejmuje dodatkowe czynności związane z transportem Konstrukcji Stalowych (docelowym oraz powrotnym) oraz ich montażem (demontażem). Montaż Konstrukcji Stalowych przeprowadzany jest w miejscu realizacji inwestycji przez generalnego wykonawcę i polega na połączeniu elementów oraz przytwierdzeniu Konstrukcji Stalowych do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Przed dokonaniem montażu generalny wykonawca zobowiązany jest do odpowiedniego przygotowania terenu, na którym zamontowane zostaną Konstrukcje Stalowe, oraz uzyskania ewentualnych zezwoleń. Transport Konstrukcji Stalowych polega na ich przewiezieniu na miejsce przeznaczenia (tj. miejsca realizacji inwestycji przez generalnego wykonawcę), a następnie odbiorze Konstrukcji Stalowych po zakończeniu okresu wynajmu. Demontaż Konstrukcji Stalowych polega na ich oddzieleniu od budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu oraz rozłączeniu poszczególnych elementów / segmentów Konstrukcji.

Dzięki świadczeniu przez Wnioskodawcę opisanych wyżej świadczeń dodatkowych, generalny wykonawca uzyskuje w ramach jednego zamówienia kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych przez niego robót budowlanych. W przypadku ograniczenia przedmiotu umowy wyłącznie do udostępnienia Konstrukcji Stalowych na uzgodniony okres nie zostałyby spełnione oczekiwania kontrahenta w zakresie m. in. doboru Konstrukcji, załadunku i rozładunku, przewozu oraz montażu (demontażu).

Montaż Konstrukcji Stalowych polega na zmontowaniu (połączeniu) poszczególnych elementów / segmentów Konstrukcji Stalowych z innymi elementami / segmentami oraz na przytwierdzeniu (przymocowaniu) całej Konstrukcji do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Montaż Konstrukcji Stalowych wymaga wiedzy / umiejętności dostępnej dla wszelkiego rodzaju firm budowlanych posiadających doświadczenie w zakresie świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych. Montaż Konstrukcji Stalowych nie wymaga posiadania takiego rodzaju specjalistycznej wiedzy / umiejętności, która byłaby dostępna wyłącznie dla Wnioskodawcy lub jego podwykonawców. Niemniej jednak wiedza i doświadczenie w montażu Konstrukcji Stalowych oferowanych przez Wnioskodawcę może niewątpliwie wpływać na efektywność oraz jakość czynności związanych z montażem, realizowanych przez Wnioskodawcę lub jego podwykonawców. Powyższe uwagi znajdują odniesienie również do demontażu Konstrukcji Stalowych, który jest realizowany po zakończeniu okresu najmu.

Cena za wynajem określona w umowach z kontrahentami będzie płatna za okresy miesięczne. Także fakturowanie za wynajem odbywać się będzie miesięcznie z góry lub z dołu w zależności od postanowień umowy zawartej z kontrahentem.

Sprzedaż i najem

W zawieranych umowach oraz wystawianych fakturach VAT cena będzie określona odrębnie za sprzedaż / wynajem Konstrukcji Stalowych i odrębnie za transport oraz montaż. Możliwe będą również sytuacje, gdy cena za sprzedaż / wynajem Konstrukcji Stalowych zostanie określona łącznie z pozostałymi świadczeniami (transport + montaż). Każdorazowo Wnioskodawca będzie wystawiać jedną fakturę VAT dokumentującą wykonanie poszczególnych czynności.

Generalni wykonawcy nabywają od Wnioskodawcy Konstrukcje Stalowe lub usługi ich wynajmu celem realizacji dalszego świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów. Umowy, jakie zawiera generalny wykonawca z inwestorem, których treść zazwyczaj ogranicza się do zobowiązania generalnego wykonawcy do przeprowadzenia określonych robót, nie wskazują iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapewnić Konstrukcje Stalowe celem ich realizacji. Umowy te nie wskazują również, iż to Wnioskodawca jest podwykonawcą świadczącym swoje usługi dla generalnego wykonawcy. Generalni wykonawcy, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży (dostawy) lub świadczy swe usługi, są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Co do zasady. Wnioskodawca klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych jako dostawę towarów objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU). Z kolei wynajem z transportem Konstrukcji Stalowych klasyfikuje jako usługi objęte grupowaniem 77.32.10.0 PKWiU. W przypadku wynajmu, montaż elementów stalowych objęty jest grupowaniem 43.99.50.0 PKWiU w przypadku, gdy cena za jego realizację została określona odrębnie w umowie z generalnym wykonawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy sprzedaż lub wynajem Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej, stanowiącej jednolity przedmiot opodatkowania dla celów VAT, w odniesieniu do której podatnikiem VAT (podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy VAT) będzie Wnioskodawca?
    W przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem Konstrukcji Stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie VAT jako świadczenia odrębne:
  2. Czy podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu sprzedaży lub wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem (bez montażu), będzie Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż lub wynajem Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej, stanowiącej jednolity przedmiot opodatkowania dla celów VAT. W odniesieniu do tak określonego świadczenia kompleksowego podatnikiem VAT (podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy VAT) będzie Wnioskodawca.

Ad. 2.

W przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem Konstrukcji Stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie VAT jako świadczenia odrębne, w ocenie Wnioskodawcy podatnikiem, na którym będzie ciążyć obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży lub wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem (bez montażu), będzie Wnioskodawca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę / dostawę towaru z ekonomicznego punktu widzenia, nie należy takiej usługi / dostawy towaru sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą / dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, któremu towarzyszą różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocnicza, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główna oraz gdy nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. (nr ILPP2/443-14/12-2/MR) wskazał, iż: „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmująca kilka świadczeń pomocniczych

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r. (znak PT8.8101.291.2015/PSG/473) uznał, że: „(...) poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np. zamiatanie i usuwanie śniegu, czynności związane z trawnikami, sprzątanie ulic, odbiór odpadów i ścieków, naprawa dróg oraz czynności związane z instalacjami elektrycznymi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania autostrady. W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kompleksową usługą utrzymania autostrady, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku - są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi ”.

Podobnie wypowiedział się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Wskazał w nim, że czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Analogicznie stanowisko TSUE przyjął w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), gdzie stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadnicza, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż świadczenie polegające na transporcie oraz montażu Konstrukcji Stalowych będzie posiadać wyłącznie pomocniczy charakter w stosunku do świadczenia głównego polegającego na sprzedaży lub wynajmie przedmiotowych Konstrukcji. Przede wszystkim, do transportu oraz montażu Konstrukcji Stalowych nie dojdzie w przypadku, gdy nie zostanie zawarta umowa sprzedaży / najmu przedmiotowych Konstrukcji. Z punktu widzenia nabywcy najistotniejsze znaczenie posiada bowiem nabycie Konstrukcji Stalowych o określonej, oferowanej przez Wnioskodawcę specyfikacji technicznej, a nie usługa ich montażu. Tym samym, świadczenie usługi transportu oraz montażu nie będzie posiadać samodzielnego ekonomicznego znaczenia.

Przyczyną, dla której montaż Konstrukcji Stalowych jest zlecany Wnioskodawcy jest to, że posiada on (oraz współpracujący z nim podwykonawcy) największą wiedzę o sprzedawanych / wynajmowanych Konstrukcjach Stalowych i przez to gwarantuje ich właściwy montaż. Ponadto, dzięki świadczeniu przez Wnioskodawcę czynności dodatkowych (transport, montaż), klient w ramach jednego zamówienia jest w stanie uzyskać kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych robót budowlanych. W powyższym zakresie spełnione zostaną oczekiwania klienta w zakresie profesjonalnej obsługi na każdym etapie realizacji zlecenia, począwszy od złożenia zamówienia aż po montaż (oraz ewentualny demontaż) Konstrukcji Stalowych. Wnioskodawca nie świadczyłby przy tym usługi transportu oraz montażu, gdyby nie był również dostawcą / wynajmującym Konstrukcji Stalowych. W związku z powyższym, wszystkie wskazane wyżej czynności stanowią jedną transakcję z punktu widzenia gospodarczego, z kolei ich rozdzielenie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny.

Co więcej, w przypadku części umów zawieranych przez Wnioskodawcę (tam, gdzie to zostało odrębnie określone), występować będzie znacząca dysproporcja pomiędzy cena sprzedaży / wynajmu (zwłaszcza w przypadku wynajmu długo- lub bezterminowego) Konstrukcji Stalowych oraz określoną w niższej kwocie wartością usług transportu oraz montażu. Z ekonomicznego punktu widzenia, które zdaniem Wnioskodawcy także ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, usługi te będą miały zatem jedynie charakter wspierający dla sprzedaży / wynajmu Konstrukcji Stalowych.

Dodać także należy, że przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę będzie najczęściej „kompleksowa dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych” lub „wynajem Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem oraz montażem (demontażem)”. W ocenie Wnioskodawcy takie zapisy jednoznacznie wskazują, iż zgodnie z wolą stron zawieranych umów świadczeniem podstawowym będzie sprzedaż / wynajem, co wskazuje na uznanie sprzedaży / wynajmu Konstrukcji Stalowych za świadczenie o głównym znaczeniu dla stron dokonanej transakcji.

Podsumowując, montaż Konstrukcji Stalowych w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie pomocnicze do sprzedaży (dostawy) / usługi wynajmu z transportem. Równocześnie, wskazane wyżej poszczególne czynności należy traktować jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego rozdzielanie dla celów VAT miałoby charakter sztuczny. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy montaż Konstrukcji Stalowych należy opodatkować jednolicie wraz ze sprzedażą (dostawą) lub usługa ich wynajmu z transportem, jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT według zasad opodatkowania przewidzianych dla czynności zasadniczej (sprzedaży lub wynajmu Konstrukcji Stalowych), tj. na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 23%.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane świadczenie kompleksowe nie będzie stanowić żadnej z usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT w zw. z treścią Załącznika nr 14 do Ustawy VAT. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w poz. 45 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT, tj. „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (przedmiotem transakcji będzie kompleksowa dostawa / wynajem Konstrukcji Stalowych). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do dokonanej przez Wnioskodawcę kompleksowej dostawy / wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem oraz montażem nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT w związku z Załącznikiem nr 14 do Ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2017 r. (znak 0112-KDIL1-1.4012.128.2017.2.OA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „(...) Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. I ustawy. W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał (potwierdzają to również pozostałe okoliczności zawieranych transakcji), że elementem dominującym w Wariancie 1 i Wariancie II jest dostawa towaru, czyli łożysk i urządzeń dylatacyjnych. W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien traktować wykonywane czynności Wariant I i Wariant II), jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru. Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umów z generalnymi wykonawcami stanowią dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ”,

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zwrócić uwagę na zakres działań (usług) mogących zostać uznane za „podwykonawstwo”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. pt. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca ” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Również zdaniem Wnioskodawcy zakres usług wykonywanych w charakterze „podwykonawcy” powinien zawsze wynikać z analizy zakresu umowy zawartej przez inwestora z głównym wykonawcą. Aby zatem przesądzić, czy określone działania wskazane w umowie na podwykonawstwo stanowią czynności wykonywane przez „podwykonawcę” w rozumieniu Ustawy VAT należy ustalić czy składają się na zakres umowy na generalne wykonawstwo. Sprzedaż / wynajem, transport i montaż Konstrukcji Stalowych nie będzie wchodzić jednak w jej zakres.

Co więcej, działania typu wzniesienie elementu budynku należy oczywiście uznać za wchodzące w zakres umowy na generalne wykonawstwo, jako element budowy całego budynku. Natomiast w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z elementami nie będącymi integralną częścią inwestycji, które zostaną zdemontowane po realizacji zleconych prac (zarówno w przypadku sprzedaży, jak i wynajmu Konstrukcji Stalowych). Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta również stanowi argument, iż sprzedaż / wynajem, transport i montaż (demontaż) Konstrukcji Stalowych nie można uznać za wchodzący w zakres „podwykonawstwa”.

Poprawność stanowiska wnioskodawcy wynika z interpretacji indywidualnych, np. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2017.2.PC): „W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. (...) Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami ”.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT w związku z treścią Załącznika nr 14 do Ustawy VAT, który stanowi podstawę stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług „podwykonawstwa”, z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych regulacji.

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż sprzedaż lub wynajem Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej, stanowiącej jednolity przedmiot opodatkowania dla celów VAT. W odniesieniu do tak określonego świadczenia kompleksowego znajdą zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane dla czynności zasadniczej (sprzedaży / wynajmu Konstrukcji Stalowych).

W konsekwencji, podatnikiem VAT (podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy VAT) będzie Wnioskodawca. Dokonane transakcje nic będą zatem podlegały rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia (na co wskazuje również brak działania Wnioskodawcy w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu Ustawy VAT).

Z kolei w przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem Konstrukcji Stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie VAT jako świadczenia odrębne (z czym jednak Wnioskodawca się nie zgadza - zgodnie ze wskazaną wyżej argumentacją), w ocenie Wnioskodawcy podatnikiem, na którym będzie ciążyć obowiązek podatkowy w YAT z tytułu sprzedaży lub wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem (bez montażu), będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe dla sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem, oraz nieprawidłowe dla wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm odwrotnego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy towarach wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, a także usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT z tytułu tego nabycia.

W przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych czynności (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów. Koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem VAT na takich samych zasadach jak daną usługę.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

  • stawkę podatku (pkt 12),
  • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W załączniku do ww. rozporządzenia w objaśnieniach do sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” wskazano, że sekcja ta nie obejmuje:

  • zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
  • wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
  • usług związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla systemów bezpieczeństwa, takich jak alarmy przeciwwłamaniowe i przeciwpożarowe z późniejszym monitoringiem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

Ponadto w uwagach dodatkowych wskazano, że wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży oraz wynajmu ogrodzeń, schodów przenośnych i innych konstrukcji stalowych („Konstrukcje Stalowe”), wykorzystywanych głównie w budownictwie. Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywców bądź najemców dodatkowe czynności związane z transportem Konstrukcji Stalowych, a także w zakresie ich montażu (i demontażu). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego wspomniana sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. Oferowane przez Wnioskodawcę Konstrukcje Stalowe posiadają właściwości techniczne implementujące najnowsze rozwiązania technologiczne oraz pozwalające na ścisłe dostosowanie do potrzeb kontrahentów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje zawierać umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, których przedmiotem będzie sprzedaż lub najem Konstrukcji Stalowych. Z zawieranych umów będzie również wynikać zobowiązanie do wykonania dodatkowych czynności polegających na dostarczeniu oraz montażu Konstrukcji Stalowych. Zapewnienie przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi klienta na każdym etapie realizacji zlecenia (począwszy od zamówienia Konstrukcji aż po ich montaż) umożliwi klientowi nabycie w ramach jednej transakcji kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych robót budowlanych. Zarówno sprzedaż (dostawa) jak i usługa wynajmu Konstrukcji Stalowych będą stanowić świadczenie o zasadniczym znaczeniu (świadczenie dominujące) w stosunku do pozostałych świadczeń z uwagi na wyższą wartość. Generalni wykonawcy z którymi zawierane będą umowy prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz inwestorów, tj. podmiotów zlecających realizację zamierzenia inwestycyjnego. Usługi świadczone przez generalnych wykonawców są wykonywane na podstawie umów o generalne wykonawstwo w terminach i na warunkach uzgodnionych z inwestorem. Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia Wnioskodawcy na potrzeby związane z realizacją wykonywanych na rzecz inwestora usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W celu realizacji inwestycji generalny wykonawca może bowiem zlecać wykonanie poszczególnych prac podwykonawcom (w tym Wnioskodawcy) lub nabywać od podmiotów trzecich (w tym Wnioskodawcy) materiały lub narzędzia niezbędne do wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia od Wnioskodawcy w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Generalni wykonawcy, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży (dostawy) lub świadczy swe usługi, są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W zakresie sprzedaży Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem przedmiotem świadczenia będzie dostawa Konstrukcji Stalowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego Konstrukcji Stalowych oraz ich montażu. Poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej dostawy Konstrukcji Stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze Konstrukcji Stalowych aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż. Dostawa Konstrukcji Stalowych zostanie dokonana na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży będzie wskazywać przedmiot umowy w postaci oznaczenia rodzaju Konstrukcji Stalowej będącej przedmiotem sprzedaży (np. ogrodzenie, schody kontenerowe), jej parametrów (np. model) oraz ilości (w sztukach lub metrach bieżących). Przedmiot transakcji uwzględnia indywidualne potrzeby generalnego wykonawcy w zakresie zapotrzebowania na Konstrukcje Stalowe danego typu (w szczególności poprzez dostosowanie do miejsca i obszaru budowy, etapu prac, skarp i wykopów). Umowa sprzedaży obejmuje dodatkowe czynności związane z transportem Konstrukcji Stalowych oraz ich montażem. Montaż Konstrukcji Stalowych przeprowadzany jest w miejscu realizacji inwestycji przez generalnego wykonawcę i polega na połączeniu elementów oraz przytwierdzeniu Konstrukcji Stalowych do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Dzięki realizacji przez Wnioskodawcę opisanych wyżej świadczeń dodatkowych, generalny wykonawca uzyskuje w ramach jednego zamówienia kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych przez niego robót budowlanych. W przypadku ograniczenia przedmiotu umowy wyłącznie do przeniesienia własności Konstrukcji Stalowych nie zostałyby spełnione oczekiwania kontrahenta w zakresie m. in. doboru Konstrukcji, załadunku i rozładunku, przewozu oraz montażu. Montaż Konstrukcji Stalowych polega na zmontowaniu (połączeniu) poszczególnych elementów / segmentów Konstrukcji Stalowych z innymi elementami / segmentami oraz na przytwierdzeniu (przymocowaniu) całej Konstrukcji do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Montaż Konstrukcji Stalowych wymaga wiedzy / umiejętności dostępnych dla wszelkiego rodzaju firm budowlanych posiadających doświadczenie w zakresie świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych. Montaż Konstrukcji Stalowych nie wymaga posiadania takiego rodzaju specjalistycznej wiedzy / umiejętności.

Z kolei w zakresie wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem przedmiotem świadczenia wskazanego w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a generalnym wykonawcą będzie najem Konstrukcji Stalowych (oddanie w najem Konstrukcji Stalowych w zamian za czynsz i dodatkowe opłaty) wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego Konstrukcji Stalowych, transportu powrotnego a także montażu i demontażu Konstrukcji Stalowych. Wnioskodawca klasyfikuje świadczenie będące przedmiotem zapytania, tj. kompleksową usługę wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem), jako usługi objęte symbolem 77.32.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. Wynajem Konstrukcji Stalowych będzie następować na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy najmu. Umowa najmu będzie wskazywać przedmiot umowy w postaci oznaczenia rodzaju wynajmowanej Konstrukcji Stalowej (np. ogrodzenie, schody kontenerowe), jej parametrów (np. model) oraz ilości (w sztukach lub metrach bieżących). Umowa będzie wskazywać również okres trwania najmu wraz z datą rozpoczęcia i zakończenia najmu a także warunki korzystania z przedmiotu najmu i zakres odpowiedzialności generalnego wykonawcy. Przedmiot transakcji uwzględnia indywidualne potrzeby generalnego wykonawcy w zakresie zapotrzebowania na Konstrukcje Stalowe danego typu (w szczególności poprzez dostosowanie do miejsca i obszaru budowy, etapu prac, skarp i wykopów). Wydanie przedmiotu umowy najmu odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa najmu obejmuje dodatkowe czynności związane z transportem Konstrukcji Stalowych (docelowym oraz powrotnym) oraz ich montażem (demontażem). Montaż Konstrukcji Stalowych przeprowadzany jest w miejscu realizacji inwestycji przez generalnego wykonawcę i polega na połączeniu elementów oraz przytwierdzeniu Konstrukcji Stalowych do budynków, budowli, urządzeń, instalacji lub gruntu. Cena za wynajem określona w umowach z kontrahentami będzie płatna za okresy miesięczne. Także fakturowanie za wynajem odbywać się będzie miesięcznie z góry lub z dołu w zależności od postanowień umowy zawartej z kontrahentem. W zawieranych umowach oraz wystawianych fakturach VAT cena będzie określona odrębnie za sprzedaż / wynajem Konstrukcji Stalowych i odrębnie za transport oraz montaż. Możliwe będą również sytuacje, gdy cena za sprzedaż / wynajem Konstrukcji Stalowych zostanie określona łącznie z pozostałymi świadczeniami (transport + montaż). Każdorazowo Wnioskodawca będzie wystawiać jedną fakturę VAT dokumentującą wykonanie poszczególnych czynności. Co do zasady. Wnioskodawca klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych jako dostawę towarów objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU). Z kolei wynajem z transportem Konstrukcji Stalowych klasyfikuje jako usługi objęte grupowaniem 77.32.10.0 PKWiU. W przypadku wynajmu, montaż elementów stalowych objęty jest grupowaniem 43.99.50.0 PKWiU w przypadku, gdy cena za jego realizację została określona odrębnie w umowie z generalnym wykonawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem świadczone na rzecz Generalnych wykonawców powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych czy też znajdzie do nich zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą która polega m.in. na sprzedaży Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem. Dostawa tych Konstrukcji Stalowych odbywa się na podstawie zawartej przez strony umowy sprzedaży, która obejmuje także dodatkowe czynności jak transport tych Konstrukcji Stalowych wraz z ich montażem. Montaż przeprowadzany jest w miejscu realizacji inwestycji przez Generalnego Wykonawcy zaś transport polega na dostarczeniu konstrukcji na miejsce przeznaczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru „Konstrukcji Stalowej” natomiast montaż i transport jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi - to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, iż dominującym elementem świadczenia będzie dostawa Konstrukcji Stalowych, tj. dostawa towaru. Jak wskazuje Wnioskodawca jest to świadczenie o zasadniczym znaczeniu w stosunku do pozostałych świadczeń z uwagi na wartość oraz fakt, iż w przypadku braku umowy z kontrahentem w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych nie dojdzie do ich transportu oraz montażu dla kontrahenta. Dostawę i montaż Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU do grupowania 25.11.23.0.

W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane czynności, obejmujące dostawę Konstrukcji Stalowych wraz z transportem i montażem, będą miały charakter kompleksowy i powinny być rozliczone jako dostawa towarów. Dzięki realizacji przez Wnioskodawcę przedmiotowego świadczenia budzącego wątpliwość (sprzedaż Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem) Generalny wykonawca uzyskuje w ramach jednego zamówienia kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych przez niego robót budowlanych, gdzie transport i montaż jako świadczenia pomocnicze będą dzielić byt prawny świadczenia głównego tj. dostawy towarów. Warto w tym kontekście również wskazać na regulacje o których mowa w art. 29a ustawy z którego wynika że za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi tj. w przedmiotowym przypadku również kosztami transportu.

Powyżej wskazano, że opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy podlegają towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie ma zastosowania. Czynności polegające na dostawie Konstrukcji Stalowej wraz z transportem i montażem świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter dostawy towarów, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 25.11.23.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniki nr 11 do ustawy ani w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności (dostawy towaru), na zasadach ogólnych.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy, o której mowa w opisie sprawy, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu świadczenia wynikającego z zawartych umowy. W związku z tym nie powinien on przedmiotowego świadczenia opodatkowywać na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy Konstrukcji Stalowych wraz z montażem i transportem należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie najmu Konstrukcji Stalowych wraz z transportem i montażem wskazać należy że na podstawie zawartych umów Spółka zobowiązana jest do wynajmu, dostarczeniu oraz montażu Konstrukcji Stalowych na rzecz Generalnych wykonawców. Transport polega na przewiezieniu konstrukcji na miejsce przeznaczenia zaś montaż polega na połączeniu elementów oraz przytwierdzeniu Konstrukcji Stalowych do budynków, budowli, instalacji, urządzeń lub gruntu. W przypadku ograniczenia przedmiotu umowy wyłącznie do udostępnienia Konstrukcji Stalowych na uzgodniony okres (wynajem) nie zostałyby spełnione oczekiwania kontrahenta w zakresie m.in. doboru Konstrukcji Stalowych, załadunku, rozładunku przewozu oraz montażu (demontażu). W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie związane z wynajmem, transportem i montażem konstrukcji stalowych należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Nie zmienia to faktu iż w zawieranych umowach oraz wystawianych fakturach cena będzie określona odrębnie za wynajem Konstrukcji Stalowych i odrębnie za transport oraz montaż jak również możliwe będą sytuacje gdy cena za wynajem Konstrukcji Stalowych zostanie określona łącznie z transportem i montażem. Każdorazowo będzie wystawiana jedna faktura, która dokumentuje przedmiotowe czynności. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na oddzielne świadczenie usługi wynajmu i transportu oraz montażu Konstrukcji Stalowych. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Jednakże w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej w skład której wchodzi wynajem, transport i montaż istotne jest określenie, która z wymienionych czynności jest usługą główną, a które są usługami pomocniczymi. Na tej podstawie będzie można określić sposób opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej, gdyż w takiej sytuacji usługi pomocnicze do usługi głównej będą dzielić los prawny tj. będą opodatkowane tak samo jak usługa główna.

Odpowiedzi na powyższe w tym konkretnym przypadku można szukać w objaśnieniach i klasyfikacji PKWiU.

Wnioskodawca klasyfikuje dostawę i montaż pod symbolem PKWiU 25.11.23.0, wynajem z transportem Konstrukcji Stalowych pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 zaś w przypadku wynajmu montaż elementów stalowych objęty jest grupowaniem PKWiU 43.99.50.0, gdy cena za realizacje została określona odrębnie w umowie.

W załączniku nr 14 do ustawy w pozycji 45 pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” jest wymieniona jedna z usług wchodząca w skład kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Jest to usługa która mieści się w PKWiU w sekcji F Obiekty Budowlane i Roboty Budowlane w dziale 43 „Roboty Budowlane Specjalistyczne”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja N „Usługi administrowania i usługi wspierające” pod klasyfikacją PKWiU 77.32.10.0. wymieniono „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. W przedmiotowej sprawie Główni wykonawcy nabywają od Wnioskodawcy kompleksową usługę, gdzie Wnioskodawca za usługę główną uważa wynajem Konstrukcji Stalowych mają możliwość skorzystania z usług montażu i transportu tych Konstrukcji Stalowych. Skoro usługi świadczone przez Spółkę (wynajem, transport i montaż konstrukcji) obejmują obsługę wynajmowanych Konstrukcji, a więc ich montaż nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w ww. klasyfikacji PKWiU tj. 77.32.10.0. W konsekwencji usługi te wchodzące w zakres robót budowlanych związanych ze wznoszeniem Konstrukcji Stalowych zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług jako wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ww. ustawy powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W tym przypadku usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 wymieniona w załączniku nr 14 jest usługą główną, a wynajem i transport są w tym konkretnym przypadku usługami pomocniczymi i dzielą byt prawny usługi głównej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, kontrahenci na rzecz których świadczona jest kompleksowa usługa w skład której wchodzi wynajem, transport i montaż Konstrukcji Stalowych to Główni wykonawcy również zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, którzy nabywają usługę od Wnioskodawcy do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu, transportu i montażu Konstrukcji Stalowych, gdzie usługa główna została sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0. wymieniona w pozycji 45 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wynajmu oraz transportu i montażu konstrukcji stalowych oceniając całościowo należy uznać nieprawidłowe. Choć Wnioskodawca prawidłowo określił, iż świadczona przez niego usługa ma charakter usługi kompleksowej lecz jak wskazano w rozstrzygnięciu powinna być ona opodatkowana w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, a nie jak wskazywał Wnioskodawca opodatkowana na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zapisów umowy, na podstawie których m.in. można stwierdzić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy też z szeregiem pojedynczych świadczeń, należy stwierdzić iż zapis umowy na który powołuje się Wnioskodawca iż dotyczy wynajmu Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem oraz montażem (demontażem) nie przesądza, że w tym konkretnym przypadku wynajem jest usługą główną. Jest to jedynie wyliczenie co składa się na wykonaną usługę i z faktu, że wynajem pojawia się jako pierwszy w cytowanym zdaniu/wyrażeniu nie jest przesłanką decydującą o charakterze danego świadczenia. Kontekst umowy w odniesieniu do przedstawionych innych okoliczności w związku z np. objaśnieniami do PKWiU czy tezami TSUE daje pewną wskazówkę jak traktować przedmiotowe świadczenie.

Ponadto nie sposób podzielić argumentów Wnioskodawcy, iż w omawianym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż wynajem, transport montaż Konstrukcji Stalowych nie można uznać za wchodzący w zakres podwykonawstwa. Wynika to z faktu, jak argumentuje Strona, że po okresie wynajmu konstrukcje zostaną zdemontowane. Należy zauważyć, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie miałby zastosowania, gdyby Główny wykonawca nabył usługę od Wnioskodawcy i ta usługa posłużyłaby mu do wykonania usługi innej niż budowlana. Sam fakt, że Główny Wykonawca który nabywa usługę do realizacji dalszego świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów z tym, że konstrukcje stalowe będą po okresie wynajmu zdemontowane nie sprawia, że jest to istotna przesłanka eliminująca zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z tak przedstawionej argumentacji przez Wnioskodawcę wynikałoby, że Konstrukcje Stalowe nawet po zakończonym procesie inwestycji powinny być stałym elementem, który nie może być zdemontowany co nie miałoby racji bytu, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy w odniesieniu do konstrukcji mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem (uznaniem opisanych świadczeń za świadczenia kompleksowe) odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej m.in. z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL-1-1.4012.128.2017.2.OA oraz z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2017.2.PC należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych w którym nie zaszyły wszystkie okoliczności o których mowa w przedmiotowym wniosku. I tak np. w interpretacji na którą powoływał się Wnioskodawca z dnia 8 sierpnia 2017 r. stan faktyczny dotyczył sprzedaży łożysk i ich montażu a nie najmu / sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem co było przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w złożonym wniosku. Interpretacja z dnia 17 listopada dotyczyła zaś m.in. usuwania awarii masowych, usuwanie awarii niemasowych, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.