0114-KDIP1-2.4012.240.2018.1.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w załączniku nr 14 Ustawy o VAT, od podmiotów trzecich, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia tj. Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć podatek od nabywanych usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Centrum (instytucja gospodarki budżetowej), zwana dalej „Wnioskodawcą”, jest jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.). Wnioskodawca zgodnie ze statutem, realizuje zadania publiczne na rzecz P i K. W ramach realizowanych na rzecz K. zadań, Wnioskodawca m.in. wykonuje roboty i prace konserwacyjne, remontowe i budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „Ustawą o VAT”. W szczególności realizowane są usługi inwestycyjne i remontowe określone symbolami PKWiU: 41.00.30.0, 41.00.40.0, 43.21.10.2, 43.22.12.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.99.90.0.

Każda zlecana przez K. usługa inwestycyjna i remontowa do wykonania przez Wnioskodawcę jest poprzedzona (wystawioną przez K. i potwierdzoną przez Wnioskodawcę) „Kartą zlecenia wykonania usługi nie będącej zadaniem - przez Wnioskodawcę na rzecz K. w zakresie realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych w obiektach określonych jako Różne obiekty w Planie remontów dla K.”. W Karcie zlecenia opisany jest przedmiot zamówienia, termin wykonania oraz inne szczegóły dotyczące danej usługi, w tym czy usługa zostanie wykonana samodzielnie przez Wnioskodawcę, czy też z udziałem osób trzecich.

Wskazać przy tym należy, że Wnioskodawca w większości przypadków nie realizuje zlecanych jej zadań inwestycyjnych własnymi siłami, ale na podstawie umów za pomocą podmiotów trzecich. Podmioty trzecie zawierają umowę wyłącznie z Wnioskodawcą i nie są stroną umowy z K. Po wykonaniu umowy podmiot trzeci wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca obciąża K., wystawiając fakturę za wykonane zlecone zadanie (usługę inwestycyjną i remontową).

W umowach zawieranych z podmiotami trzecimi Wnioskodawca zawiera klauzulę, że nie jest końcowym odbiorcą usługi lub wprost wskazuje, iż prace są wykonywane na rzecz K.- wobec czego wykonawca robót jest faktycznym podwykonawcą robót budowlanych.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT. „Podmiot trzeci” realizujący na rzecz Wnioskodawcy świadczenie jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od „podmiotu trzeciego” są usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Wnioskodawca odsprzedaje na rzecz K... usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w załączniku nr 14 Ustawy o VAT, od podmiotów trzecich, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia tj. Centrum będzie musiało rozliczyć podatek od nabywanych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h Ustawy o VAT, należy uznać, że w celu ustalenia sposobu rozliczania usługi przez strony transakcji (czy podlega ona rozliczeniu na gruncie ustawy o VAT na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia) należy zawsze zweryfikować:

  1. Czy nabywca i wykonawca usługi są podatnikami VAT czynnymi;
  2. Czy wykonywane usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w Załączniku nr 14 do Ustawy o VAT;
  3. Czy wykonawca usługi funkcjonuje jako podwykonawca.

O ile wątpliwości Wnioskodawcy nie budzą pkt 1 i 2 powyżej to zauważyć należy, że regulacja materii odwrotnego obciążenia Ustawa o VAT w omawianym przepisie odwołuje się do „podwykonawcy”, nie wprowadzając jednocześnie definicji jak należy rozumieć to pojęcie.

W odniesieniu do pojęcia podwykonawcy Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. wskazał, że „Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” uznał, iż: „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W celu ustalenia czy dany podmiot jest, czy też nie jest podwykonawcą- zgodnie ze wskazanym, oficjalnym stanowiskiem Ministra Finansów - podatnik nie powinien odnosić się do uregulowań, występujących w innych przepisach prawnych, np. ustawy o zamówieniach publicznych czy ustawy - Kodeks cywilny. Dla prawidłowego rozliczenia transakcji na gruncie Ustawy o VAT wtórne znaczenie ma także to, jak zostały nazwane strony w umowie. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w „Objaśnieniach podatkowych”: „Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).”

Wskazane stanowisko Ministra Finansów wnioskodawca w pełni podziela.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wnioskodawca zleca wykonanie podmiotowi trzeciemu, uprzednio zleconego jemu przez K. zadania inwestycyjnego, polegającego na pracach określonych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT - podmiot trzeci wykonujący prace na rzecz Wnioskodawcy powinien być traktowany jako podwykonawca i w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek określonych w Ustawie o VAT, wystawić Wnioskodawcy fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia tj. Centrum będzie musiało rozliczyć podatek od nabywanych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego z którego wynika, że nabywane oraz odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi wskazane w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że nabywane oraz odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi wskazane w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach realizowanych na rzecz K. zadań, wykonuje roboty i prace konserwacyjne, remontowe i budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności realizowane są usługi inwestycyjne i remontowe określone symbolami PKWiU: 41.00.30.0, 41.00.40.0, 43.21.10.2, 43.22.12.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.99.90.0. Wnioskodawca w większości przypadków nie realizuje zlecanych jej zadań inwestycyjnych własnymi siłami, ale na podstawie umów za pomocą podmiotów trzecich. Podmioty trzecie zawierają umowę wyłącznie z Wnioskodawcą i nie są stroną umowy z K. Po wykonaniu umowy podmiot trzeci wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca obciąża K., wystawiając fakturę za wykonane zlecone zadanie (usługę inwestycyjną i remontową).

W umowach zawieranych z podmiotami trzecimi Wnioskodawca zawiera klauzulę, że nie jest końcowym odbiorcą usługi lub wprost wskazuje, iż prace są wykonywane na rzecz K. - wobec czego wykonawca robót jest faktycznym podwykonawcą robót budowlanych.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT. Podmiot trzeci realizujący na rzecz Wnioskodawcy świadczenie jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od „podmiotu trzeciego” są usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Wnioskodawca odsprzedaje na rzecz K.usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy do nabywanych usług, o których mowa w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, od podmiotów trzecich, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i w konsekwencji Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć podatek od nabywanych usług.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

  • usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  • usługodawca jest podwykonawcą o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,
  • świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem podwykonawcy czy inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Przy tym, o statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jak i „podmiot trzeci” od którego Wnioskodawca nabywa usługi są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawca nabywa od „podmiotu trzeciego” usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w celu wykonania usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz K.... Zatem usługodawcy („podmioty trzecie”), którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, są podwykonawcami Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabyte przez Wnioskodawcę od podwykonawców będących podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez „podmiot trzeci” usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wobec tego podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez „podmiot trzeci” usług jest w tym przypadku Wnioskodawca jako ich nabywca. Usługodawca („podmiot trzeci”) stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.