0112-KDIL1-3.4012.111.2018.2.PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawidłowość wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz głównego wykonawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również nazywany „Spółką”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów usług („VAT”). Spółka prowadzi działalność polegającą w szczególności na realizacji robót budowlanych. Zdecydowaną większość realizowanych przez siebie robót budowlanych Spółka wykonuje w systemie generalnego wykonawstwa. Spółka rozpoczęła pod koniec 2016 r. negocjacje ze Spółką A Sp. z o.o. (dalej także nazywana „A”), dotyczące budowy nowo-projektowanego obiektu produkcyjno-magazynowego wraz z wewnętrznym układem drogowym wraz z miejscami postojowymi, placem manewrowym i gospodarczym oraz instalacjami sanitarnymi zewnętrznymi ze zbiornikiem retencyjnym z wyłączeniem wyposażenia, w tym meblowego, ruchomego, czy technologicznego (w tym jego zasilania czy podłączenia), terenów zielonych oraz ogrodzenia (dalej także nazywana „Inwestycją”).

W wyniku prowadzonych negocjacji strony podpisały w dniu 30 stycznia 2017 r. list intencyjny wskazujący, że zamierzają zawrzeć umowę na „Generalne wykonawstwo” wskazanego powyżej obiektu. W treści listu intencyjnego jako inwestora/zamawiającego wskazano A, jednakże działający w trakcie negocjacji za tą spółkę Dyrektor Regionalny skreślił jako inwestora A i wpisał w to miejsce Spółkę B Sp. z o.o. (dalej także nazywana „B”), nie dokonując jednocześnie innych modyfikacji treści listu intencyjnego (a w szczególności funkcji, jaką w trakcie realizacji Inwestycji pełnić miała Spółka).

Biorąc jednocześnie pod uwagę fakt, że oba podmioty należą do czeskiej Grupy z tożsamym zarządem zmiana podmiotu po stronie inwestora miała jedynie charakter porządkowy, związany z wewnętrzną organizacją tych podmiotów. Od momentu podpisania listu intencyjnego wszelkie negocjacje w sprawie realizacji Inwestycji prowadzone były jedynie z B, która jak wynika z listu intencyjnego, jest inwestorem. Jednocześnie w treści listu intencyjnego strony szczegółowo opisały zakres robót, zawarły postanowienia dotyczące wzajemnych zobowiązań, terminów wykonania Inwestycji, wynagrodzenia oraz konsekwencji odstąpienia od podpisania umowy kontraktowej – nadając mu tym samym cechy tejże umowy. Co więcej, zgodnie z brzmieniem listu intencyjnego po jego podpisaniu Spółka wystawiła w dniu 1 lutego 2017 r. fakturę VAT zaliczkową na kwotę brutto 8.000.000,00 zł (netto – 6.504.065,04 zł, VAT – 1.495.934,96 zł), która została w całości przez B uregulowana, natomiast Spółka odprowadziła podatek VAT.

Po podpisaniu wskazanego powyżej listu strony rozpoczęły negocjowanie warunków umowy, której projekt Spółka uzyskała od B. W konsekwencji prowadzonych negocjacji dnia 20 marca 2017 r. Spółka oraz B podpisały umowę o generalne wykonawstwo dotyczącą realizacji Inwestycji. W treści umowy – analogicznie do zapisów listu intencyjnego – wprost wskazano, że Spółka jest generalnym wykonawcą, natomiast B inwestorem (spółka ta jest polskim czynnym podatnikiem VAT). W umowie określono również zasady dokonywania rozliczenia pomiędzy tymi spółkami wskazując, że Spółka wystawiała będzie faktury częściowe oraz – po zakończeniu Inwestycji – fakturę końcową na kwotę pozostałego do rozliczenia wynagrodzenia umownego, określonego w formie ryczałtu.

Zgodnie z brzmieniem umowy podstawą wystawienia faktur częściowych były wnioski o płatności zatwierdzone przez B, w treści których Spółka określała procentowy postęp zaawansowania prac. Do faktur Spółka miała doliczać podatek VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Począwszy od pierwszej faktury „zaliczkowej” wystawionej po podpisaniu listu intencyjnego podatek VAT był naliczany w wysokości 23%.

W dniu 18 maja 2017 r. (po wystawieniu, zaksięgowaniu oraz rozliczeniu bez żadnych zastrzeżeń ze strony B faktury zaliczkowej oraz dwóch faktur częściowych za miesiąc marzec i kwiecień 2017 r.) B zwróciła się do Spółki wskazując, że rzeczywisty status Spółki w procesie budowlanym to „podwykonawca”, a nie „generalny wykonawca” – jako że w rzeczywistości generalnym wykonawcą pozostaje B, inwestorem natomiast jest powiązana z nią A. Informacja ta nie była przekazywana Spółce na żadnym etapie negocjacji zakresu robót oraz treści umowy, nie była także podnoszona po rozpoczęciu realizacji Inwestycji czy wystawieniu faktur częściowych.

W związku z powyższym B wnioskowała do Spółki o dokonanie korekt wystawionych faktur VAT i rozliczenia ich z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Jako potwierdzenie zasadności dokonania korekt wskazano m.in. że B nie jest właścicielem nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja i nie ona uzyskała pozwolenie na budowę. Spółka odmówiła dokonania korekt wskazując na powyżej opisany stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś zapisy łączącej strony umowy. Wśród okoliczności przemawiających za poprawnością zastosowanego sposobu rozliczenia wskazano m.in. nazwę umowy wraz z opisem jej przedmiotu, który precyzyjnie wskazywał czynności wykonywane przez Spółkę, zakres oraz charakter praw i obowiązków Spółki jako generalnego wykonawcy. Co więcej również opisane umową czynności związane z organizacją budowy, nadzorem i kontrolą nad podmiotami trzecimi znajdującymi się na placu budowy, a także szczegółowo opisany sposób fakturowania i rozliczania Inwestycji wprost, zdaniem Spółki, potwierdzały charakter Spółki jako generalnego wykonawcy Inwestycji i tym samym poprawność wystawiania faktur z doliczonym podatkiem od towarów i usług. Z kolei odnosząc się do własności nieruchomości, na której realizowana była Inwestycja przytoczono definicję oraz interpretację definicji inwestora znajdującą się w ustawie prawo budowlane – zgodnie z którą inwestorem jest osoba fizyczna bądź prawna finansująca daną inwestycję (i posiadająca prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane), która jednakże nie musi być ani właścicielem nieruchomości, na której wznoszona jest inwestycja.

Po wymianie między stronami pism z przytoczeniem powyżej wskazanej argumentacji kwestia rozliczenia faktur nie była podnoszona, a dalsze rozliczenie realizowane w dotychczasowy sposób (tj. z doliczeniem do faktur wystawianych przez Spółkę należnego podatku VAT). Jednakże w październiku 2017 r. B ponownie zwróciła się do Spółki w sprawie ustalenia określenia sposobu rozliczenia Inwestycji i zaproponowała sporządzenie zapytania o dokonanie interpretacji podatkowej, wnioskując aby zostało ono złożone łącznie przez Spółkę i B. Jako, że zdaniem Spółki, przytoczony w treści tego zapytania stan faktyczny nie odzwierciedlał ściśle procesu dotyczącego rozliczenia Inwestycji Spółka odmówiła wspólnego wystąpienia.

Jednocześnie dopiero z treści projektu wystąpienia przygotowanego przez B Spółka uzyskała informację o umowie, którą B miała podpisać z A rzekomo w dniu 1 stycznia 2017 r. Na żadnym wcześniejszym etapie (negocjacje i podpisanie listu intencyjnego, umowy czy realizacja Inwestycji) Spółka nie została poinformowana ani o fakcie zawarcia takiej umowy ani o jej treści. Niewątpliwie zaś podpisanie takiej umowy 1 stycznia 2017 r. oraz wskazywane przez B jej zapisy mogłyby rzutować na całokształt procesu inwestycyjnego, z określeniem statusu stron włącznie, tym większe zdumienie budzi okoliczność przywołania tego argumentu już po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz niemalże całkowitym jej rozliczeniu. Tym samym, zgodnie z argumentacją prezentowaną przez B – przed podpisaniem listu Intencyjnego i umowy – podpisana została umowa pomiędzy A a B, jednakże ani o tym fakcie ani o treści nie poinformowano Spółki, kontynuując rozmowy i powielając zapisy określające status Spółki jako generalnego wykonawcy.

Spółka nadmienia również, że pomimo wskazywanego przez B błędnego jej zdaniem wystawiania faktur VAT przez Spółkę dalsze faktury wystawiane w analogiczny sposób (tj. z doliczeniem 23% podatku VAT) były przyjmowane przez B, niekwestionowane co do sposobu ich wystawienia oraz opłacane w pełnej, wskazanej nimi wysokości. Okoliczność ta jest tym bardziej znamienna, albowiem do dnia 18 maja 2017 r. (tj. otrzymania pierwszego pisma w sprawie zmiany sposobu rozliczania podatku VAT) z tytułu wystawionych faktur kwota podatku VAT zapłacona przez Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego wyniosła 4.084.354,46 zł (faktura zaliczkowa oraz faktury za miesiąc marzec i kwiecień), natomiast na dzień składania wniosku jest to kwota 5.875.333,92 zł.

Biorąc pod uwagę wszelkie powyżej przytoczone okoliczności, w szczególności zaś odmienną od prezentowanej przez Spółkę interpretację przepisów wskazywaną przez B odnośnie zasad rozliczania podatku VAT – skierowanie niniejszego wystąpienia również przez Spółkę wydaje się być w pełni uzasadnione i jednocześnie umożliwiające uzyskanie interpretacji podatkowej w oparciu o pełny stan faktyczny.

Spółka w piśmie z dnia 28 marca 2018 r. wyjaśniła, że:

  1. przedmiotem transakcji objętej umową łączącą Spółkę z B są usługi klasyfikowane jako: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” – oznaczone symbolem PKWiU – 41.00.40.0;
  2. Spółka – jakkolwiek podtrzymuje w całości zawarte w złożonym wniosku informacje – wskazuje, że zgodnie z uzyskanymi od B informacjami czynności wykonywane przez B na rzecz A, w związku z którą B nabywa czynność od Spółki również są klasyfikowane jako: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” – oznaczone symbolem PKWiU – 41.00.40.0.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze treść listu intencyjnego oraz zapisów umowy o generalne wykonawstwo zawartej w dniu 20 marca 2017 r. Spółka prawidłowo dokumentuje realizację transakcji wystawiając faktury VAT na zasadach ogólnych, tj. ze stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy traktować go jako generalnego wykonawcę, transakcję zaś winien on dokumentować fakturami VAT z doliczeniem podatku VAT na zasadach ogólnych. Zapisy zawartej z B umowy nie pozostawiają wątpliwości odnośnie roli stron w procesie budowlanym oraz rzeczywistej ich woli w tym zakresie. Ponadto szereg przywołanych powyżej zapisów umowy, prawa i obowiązki Spółki w procesie budowlanym, obowiązek koordynowania wszelkich pozostałych podmiotów znajdujących się na budowie, ustalony umownie sposób rozliczenia Inwestycji oraz nazewnictwo stron jednoznacznie potwierdzają, że Spółkę należy traktować jako generalnego wykonawcę.

W konsekwencji powyższego Spółka prawidłowo rozliczała wykonywane przez siebie roboty budowlane wystawiając faktury VAT na zasadach ogólnych (tj. z doliczeniem podatku VAT w wysokości 23%), brak jest bowiem uzasadnionych podstaw do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ogólną zasadą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 ww. art. 15 wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Z powyżej wskazanej definicji wynika więc, że przedsiębiorca wykonujący usługi budowlane jest co do zasady – jako usługodawca – podatnikiem podatku VAT.

Od powyższej ogólnej zasady ustawodawca przewidział w niektórych przypadkach wyjątki. Jeden z nich zawarty został w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również usługobiorcy, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W art. 17 ust. 1h ustawy o VAT doprecyzowano, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (a pośród nich m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych – prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) ww. przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się tylko i wyłącznie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z powyższym odstępstwem od ogólnej zasady podatnikiem przy usługach budowlanych w niektórych sytuacjach będzie usługobiorca. Jest to tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli usługę stanowiącą robotę budowlaną usługodawca świadczy jako podwykonawca. W przypadku usług stanowiących roboty budowlane, które usługodawca świadczy jako główny wykonawca, nadal obowiązują więc zasady ogólne.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską piśmie z dnia 1 marca 2017 r. (PT10.054.3.2017.TXZ.97E). W piśmie tym czytamy, że: „jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych »podzleceniach« usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora”.

Zgodnie z powyżej przytoczonym stanem faktycznym inwestor B w umowie ze Spółką wprost wskazał, że Spółka posiada status generalnego wykonawcy, co – poza stosowanym nazewnictwem stron – znalazło odzwierciedlenie wprost w poszczególnych zapisach umowy. Co więcej, Minister Finansów dnia 17 marca 2017 r. wydał Objaśnienia Podatkowe zgodnie z którymi „Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”. Zdaniem Wnioskodawcy, w realiach opisywanego stanu faktycznego wprost wynika, że Spółka nie posiadała statusu podwykonawcy, jako że ani zapisy umowy łączącej ją z B ani okoliczności i charakter wykonywanych usług nie potwierdzają tezy o podwykonawczym charakterze tej Spółki. Dość przywołać w tym miejscu zapisy umowy wskazujące na zakres zleconych Spółce prac, jej stosunku oraz uprawnieniach wobec dalszych podmiotów wykonujących prace budowlane na terenie Inwestycji, czy wreszcie woli stron jednoznacznie i konsekwentnie opisywanej od początku rozpoczęcia procesu negocjacyjnego, poprzez podpisanie listu intencyjnego, aż po zawarcie umowy głównej. Nadmienić również należy, że Spółka BSp. z o.o. pomimo obecnego twierdzenia, że jest generalnym wykonawcą, w istocie nie wykonuje bezpośrednio i samodzielnie żadnych robót budowlanych na rzecz rzekomego inwestora jakim miałaby być Spółka A Sp. z o.o.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego (w tym przede wszystkim z zapisów listu intencyjnego oraz zawartej w dniu 20 marca 2017 r. między stronami umowy o generalne wykonawstwo) jednoznacznie wynika, iż pełni on funkcję generalnego wykonawcy, B zaś funkcję inwestora. W analizowanym przypadku nie został więc spełniony warunek konieczny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tzn. Spółka na mocy zawartej umowy nie świadczy usługi jako podwykonawca innego wykonawcy. Nie ma zatem w jej ocenie podstaw do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawione zaś faktury VAT ze stawką podstawową prawidłowo dokumentują transakcję.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem transakcji objętej umową łączącą Spółkę z B są usługi klasyfikowane jako – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków ) – oznaczone symbolem PKWiU – 41.00.40.0.

Ponadto, mając na względzie odmowę wydania interpretacji w tożsamej sprawie, znak (...) z uwagi na niewskazanie symbolu PKWiU dla wykonywanej przez B czynności na rzecz A, w związku z którą B nabywa czynność od Spółki informuje ona, że jej zdaniem nie sposób wskazać nazwy oraz klasyfikacji statystycznych takich usług, jako że według wiedzy Spółki żadne czynności (m.in. roboty budowlane stanowiące zakres generalnego wykonawcy) przez B na rzecz A wykonywane nie były – niemniej jednak chcąc uchronić Spółkę od ponownej odmowy wydania interpretacji wskazała, że według twierdzeń B usługi te winny zostać sklasyfikowane również jako oznaczone symbolem PKWiU – 41.00.40.0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji w świetle PKWiU usługi świadczonej przez Wnioskodawcę oraz usługi wykonywanej przez B na rzecz A, w związku z którą B nabywa usługę od Wnioskodawcy. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

  1. dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
  2. jest świadczona przez podwykonawcę,
  3. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
  4. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tutejszy organ pragnie podkreślić, że czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, czy też terminologia stosowana przez strony transakcji.

Zatem o uznaniu danego podmiotu za inwestora, głównego wykonawcę (generalnego wykonawcę) bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczy zakres usług, warunki ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak już wcześniej wskazano podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Tym samym okoliczności, że w przedmiotowej sprawie w treści listu intencyjnego jak i w zawartej umowie nazwano Spółkę generalnym wykonawcą, a inwestorem B nie może decydować, że w takim charakterze rzeczywiście działa Spółka jak i B.

Podkreślenia wymaga to, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz sposobie opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jakiekolwiek przeszkody, czy niewiedza nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Aby stwierdzić, czy w realizacji inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W opinii tutejszego organu, wskazana przez Spółkę okoliczność polegająca na braku wiedzy o zawartej umowie pomiędzy B i A nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ to na niej ciążył obowiązek rzetelnego i prawidłowego przedstawienia swojego zobowiązania podatkowego. Ponadto – jak wskazała Spółka – w dniu 18 maja 2017 r. B zwróciła się do niej z wyjaśnieniem, że rzeczywisty status Spółki w procesie budowlanym to podwykonawca, a nie generalny wykonawca – jako że w rzeczywistości generalnym wykonawcą pozostaje B, natomiast inwestorem jest A. W związku z powyższym B wnioskowała do Spółki o dokonanie korekt wystawionych faktur VAT i rozliczenia ich z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Spółka jednak odmówiła dokonania korekt wystawionych faktur VAT. W październiku 2017 r. B ponownie zwróciła się do Spółki w sprawie ustalenia sposobu rozliczenia Inwestycji proponując złożenie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji, a Spółka z treści projektu wspólnego wniosku o wydanie interpretacji przygotowanego przez B uzyskała informację o umowie zawartej pomiędzy B a A w dniu 1 stycznia 2017 r. Powyższe potwierdziło wcześniejsze wyjaśnienia B z dnia 18 maja 2017 r., że w realizacji Inwestycji biorą udział trzy podmioty: Spółka, B oraz A.

W opisanej sytuacji występują dwa rodzaje zleceń, tj. zlecenie udzielone przez:

  1. inwestora (A) dla generalnego wykonawcy (B) na wykonanie usługi „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” o symbolu PKWiU 41.00.40.0;
  2. generalnego wykonawcę (B) na wykonanie usługi „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” o symbolu PKWiU 41.00.40.0.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka świadcząc na rzecz B usługę o symbolu PKWiU 41.00.40.0 wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że dla ww. usługi ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem to B jako nabywca usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tej usługi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  • sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  • otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

  • stawkę podatku (pkt 12),
  • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy – faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

  1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  2. otrzymaną kwotę zapłaty;
  3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

ZB x SP

KP = ------------

100 + SP

gdzie:

    1. KP – oznacza kwotę podatku,
    2. ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
    3. SP – oznacza stawkę podatku;
  1. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 106f ust. 2 ustawy).

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W tym miejscu należy wskazać, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Jak już wcześniej wskazano, usługa wykonywana przez Spółkę jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B, dotyczące wykonanej usługi, nie powinny zawierać m.in. stawki i kwoty podatku, powinny natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Tym samym Spółka wystawiając faktury postąpiła nieprawidłowo, doliczając na nich podatek w wysokości 23%.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nieprawidłowo dokumentuje realizację transakcji wystawiając faktury na zasadach ogólnych, tj. ze stawką podatku w wysokości 23%. Spółka powinna wystawiać faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.