IPPB5/423-479/14-2/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy na potrzeby zastosowania interpretacji Konwencji z dnia 20 lipca 2006r, między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840), prawidłowe jest zakwalifikowanie opisanej w stanie faktycznym umowy jako umowy mieszanej i przyjęcie normy interpretacyjnej zasady opodatkowania właściwe dla elementu głównego należy stosować do całości wynagrodzenia i w konsekwencji prawidłowe jest zakwalifikowanie także wynagrodzenia za „leasing” metalu szlachetnego i usługi wsparcia technicznego w przedstawionym stanie faktycznym jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych wyłącznie w Wielkiej Brytanii?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania wynagrodzenia za „leasing” metalu szlachetnego i usługi wsparcia technicznego w przedstawionym stanie faktycznym jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych wyłącznie w Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wynagrodzenia za „leasing” metalu szlachetnego i usługi wsparcia technicznego w przedstawionym stanie faktycznym jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki S.A. (dalej: Spółka) jest przerób ropy naftowej na benzyny bezołowiowe, olej napędowy, olej opałowy, paliwo lotnicze, tworzywa sztuczne oraz wyroby petrochemiczne. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje znaczące ilości katalizatorów, których istotnym składnikiem są nadające się do odzysku metale szlachetne (platyna, pallad, srebro, ren.). Katalizator to substancja, która zwiększa szybkość z jaką reakcja osiąga stan równowagi, jednak w czasie jej trwania sama się nie zużywa. Katalizator bez podlegania zmianom wspomaga reakcję chemiczną w innych substancjach np. przyśpiesza reakcję chemiczną, ale sama w niej nie bierze udziału. Bez katalizatora reakcja chemiczna jest możliwa, ale będzie miała inne parametry, np. będzie konieczne zastosowanie wyższego ciśnienia, zużycie więcej energii. Użycie katalizatora istotnie wpływa zatem na ekonomikę produkcji. Katalizator nie zawiera żadnych części mechanicznych, układów scalonych, procesorów. Katalizator jest wsypywany do aparatu reaktora, który w sensie technicznym jest urządzeniem - „pojemnikiem” wyposażonym m.in. w różne czujniki. Katalizator i reaktor tworzą funkcjonalną całość. Reaktor bez katalizatora, czy katalizator bez reaktora są bezużyteczne i nie mogą spełniać żadnej funkcji w procesach produkcyjnych odbywających się w instalacjach Spółki.

Katalizatory stanowią wypełnienie aparatów (reaktorów) i dzielą się ze względu na okres użytkowania na:

  • katalizatory, których okres użytkowania nie przekracza 12 miesięcy - kwalifikowane jako materiały (chemikalia);
  • katalizatory, których okres użytkowania przekracza 12 miesięcy - kwalifikowane jako środki trwale;

Rozróżnia się następujące rodzaje katalizatorów, zakwalifikowanych do środków trwałych:

  • Katalizator z metalem szlachetnym — katalizator zawierający w swoim składzie jeden lub kilka metali zaliczanych do metali szlachetnych (platyna, pallad, srebro, ren);
  • Katalizator z metalem nieszlachetnym — katalizator zawierający w swoim składzie jeden lub kilka metali przejściowych, inne niż szlachetne.

Zużyty katalizator zawierający metale szlachetne poddawany jest procesowi odzysku a odzyskany metal jest wykorzystywany do produkcji świeżego katalizatora. Nie zawsze jednakże względów technologicznych, logistycznych, produkcyjnych możliwe jest wykorzystanie do produkcji nowego, świeżego katalizatora wsadu metalowego z zapasów danego metalu posiadanego przez Spółkę. Przykładowo, Spółka na podstawie przeprowadzonych badań ma wiarygodne informacje, że zużyty katalizator zawiera określoną ilość metalu, ale z uwagi na długotrwałą technologię odzysku nie ma w danym momencie do dyspozycji odzyskanego metalu. W takim wypadku Spółka korzysta z alternatywnych źródeł zapewnienia metalu do produkcji nowego, świeżego katalizatora, w którego składzie będzie metal szlachetny.

Spółka zawarła z producentem posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii umowę sprzedaży, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż nowego katalizatora zawierającego metal szlachetny. Metal stanowi drogi element katalizatora i producenci nie utrzymują swoich zapasów tego komponentu. W związku z tym umowa stanowi, że kupujący dostarczy 100% metalu sprzedawcy. Możliwa jest też asysta sprzedawcy w zapewnieniu metalu do produkcji w postaci zakupu metalu przez sprzedawcę na rzecz kupującego bądź leasingu metalu. Za każdą z postaci asysty sprzedawca otrzyma wynagrodzenie wliczone w wartość metalu. Kupujący może też zlecić sprzedawcy odzyskanie metalu ze zużytego katalizatora i wykorzystanie tego metalu do produkcji nowego katalizatora. Kupujący wybrał leasing metalu od producenta na niżej przedstawionych warunkach wynikających z umowy sprzedaży:

  • leasing rozpoczyna się z chwilą udostępnienia metalu przez sprzedawcę lokalizacji/koncie metalowym a kończy się z chwilą gdy sprzedawca otrzyma od kupującego pełny ekwiwalent metalu,
  • podstawowy okres leasingu to 12 miesięcy, który może zostać przedłużony tylko za zgodą sprzedawcy,
  • rozliczenie leasingu może nastąpić w postaci spłaty wartości metalu albo w postaci zwrotu metalu. Dopóki nie nastąpi rozliczenie leasingu kupujący płaci za leasing.

W umowie leasingu metalu, która jest powiązaną z umową sprzedaży katalizatora, strony uzgodniły następujące szczegółowe warunki:

  • udostępniony metal pozostaje wyłączną własnością sprzedawcy do momentu pełnego rozliczenia metalu i opłat
  • ryzyko z tytułu utraty, kradzieży, zniszczenia ponosi kupujący od momentu dostawy metalu i ma obowiązek dostarczyć akceptowalne dla sprzedawcy ubezpieczenie
  • z chwilą podpisania umowy leasingu kupujący dostarczy producentowi gwarancję bankową zabezpieczającą zwrot metalu
  • rozliczenie metalu nastąpi w uzgodnionej przez strony formie, tj. poprzez zwrot na rachunek w Londynie albo w Nowym Yorku albo poprzez zakup metalu po cenie rynkowej wraz z kosztami
  • w sytuacjach określonych w umowie sprzedawca ma prawo jednostronnie rozwiązać umowę, co spowoduje, że wszelkie wierzytelności sprzedawcy podlegają natychmiastowej spłacie/zapłacie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby zastosowania interpretacji Konwencji z dnia 20 lipca 2006r, między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840), prawidłowe jest zakwalifikowanie opisanej w stanie faktycznym umowy jako umowy mieszanej i przyjęcie normy interpretacyjnej zasady opodatkowania właściwe dla elementu głównego należy stosować do całości wynagrodzenia i w konsekwencji prawidłowe jest zakwalifikowanie także wynagrodzenia za „leasing” metalu szlachetnego i usługi wsparcia technicznego w przedstawionym stanie faktycznym jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych wyłącznie w Wielkiej Brytanii...

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka ma do czynienia z umową mieszaną, w której występuje klika dających się wyodrębnić świadczeń, przy czym świadczenia te pozostają ze sobą w wyraźnej zależności - jedno z tych świadczeń ma charakter wiodący a pozostałe charakter uboczny, wspierający świadczenie główne. Świadczenie główne to produkcja i sprzedaż nowego, świeżego katalizatora a pozostałe, uboczne świadczenia to leasing metalu oraz wsparcie techniczne. Pozostałe świadczenia wspierają tylko produkcję, sprzedaż nowego, świeżego katalizatora. Na funkcję wspierającą pozostałych świadczeń wskazuje fakt, że pozostałe świadczenie nie wystąpiłyby gdyby nie konieczność zakupu nowego, świeżego katalizatora: Leasing metalu jest wyłącznie na potrzeby produkcji, a Spółka nie dostaje przedmiotu leasingu do swojej swobodnej dyspozycji, bo przedmiot leasingu cały czas pozostaje w rękach leasingodawcy. Gdyby nie zakup nie byłoby tez potrzeby zamawiania usług asysty inżynierskiej. Wsparcie techniczne musi dostarczyć producent danego typu katalizatora, bo to warunek konieczny jego prawidłowego wykorzystania i zachowania kontraktowej gwarancji.

Test dzielący świadczenia z umowy na główne i uboczne Spółka wykonała w oparciu o wskazówki interpretacyjne z Komentarza do Modelowej konwencji (s. 278). Z Komentarza wynika, że w umowach mieszanych w celu ustalenia zasad opodatkowania należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne (...), to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. W stanie faktycznym opisanym we wniosku świadczenia takiej jak leasing metalu szlachetnego oraz usługi wsparcia technicznego zdecydowanie nie są z uwagi na wynik w/w testu odrębnymi samodzielnymi świadczeniami w stosunku, do których należałoby zastosować odrębne zasady opodatkowania. Świadczenia te wspierają świadczenie główne, którym jest produkcja i sprzedaż nowego katalizatora. Sprzedaż ta jest opodatkowana w Wielkiej Brytanii jako zyski przedsiębiorstwa. W konsekwencji pozostałe świadczenia wynikające z tej umowy z uwagi na ich uboczny, nie samodzielny, wspierający charakter w stosunku do świadczenia głównego również powinny być opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa. Zatem na potrzeby zastosowania i interpretacji Konwencji z dnia 20 lipca 2006r, między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. nr 250 poz. 1840) prawidłowe jest zakwalifikowanie opisanej w stanie faktycznym umowy jako umowy mieszanej przyjęcie normy interpretacyjnej, że zasady opodatkowania właściwe dla elementu głównego (produkcji i sprzedaży nowego katalizatora) należy stosować do całości wynagrodzenia w konsekwencji prawidłowe jest zakwalifikowanie wynagrodzenia za leasing metalu szlachetnego oraz usługi wsparcia technicznego w przedstawionym stanie faktycznym jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

Spółka wykonała też weryfikację skutków podatkowych zastosowania w/w reguły interpretacyjnej w oparciu o art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji wydzielając z umowy mieszanej na potrzeby interpretacyjne leasingu metalu. Przepis art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji brzmi: „Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Spółka posiada interpretację indywidualną wyjaśniającą, że leasing metalu od banku jest w sensie prawnym i ekonomicznym pożyczką (sygn. IPPB5/423-638/13-2/PS). Istnieje zatem przekonujący argument aby w ten sam sposób zakwalifikować wynagrodzenie z tytułu leasingu metalu przez producenta-sprzedawcę urządzenia przemysłowego. Są też podstawy aby katalizator zawierający metal szlachetny uznać za wyposażenie, urządzenie przemysłowe (np. argumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2011 r. sygn. IPPB5/423-430/11-4/AJ). Zgodnie ze stanem faktycznym wyleasingowany metal po spłacie leasingu staje się własnością kupującego katalizator. Szczegółowe wyjaśnienia w sprawie opodatkowania odsetek od sprzedaży na kredyt zostały przedstawione w Komentarzu do Modelowej Konwencji (wersja 2010) pkt 1.8 i 7.9, s. 257- 258 z konkluzją, że takie odsetki są raczej elementem ceny sprzedaży niż dochodem z zainwestowanego kapitału i nie ma znaczenia rodzaj sprzedaży na kredyt, część wyposażenia przemysłowego finansowana przez kredyt oraz czy odsetki od kredytu zastrzega się w oddzielnym kontrakcie dodatkowo do ceny sprzedaży, czy też od samego początku włączone są do ceny płaconej w ratach. Zatem istnieją dostateczne argumenty aby wynagrodzenie za leasing metalu szlachetnego do celów produkcji świeżego katalizatora istotnie wspomagającego procesy produkcyjne zakwalifikować jako odsetki wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego opodatkowane w państwie, w którym siedzibę ma producent katalizatora-urządzenia przemysłowego, ponieważ to wynagrodzenie jest w tych okolicznościach elementem ceny sprzedaży.

Zastosowanie każdej z w/w norm, tj. normy interpretacyjnej dla umów mieszanych i art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji prowadzi do wskazania, że państwem wyłącznie uprawnionym do opodatkowania wynagrodzenia za leasing-pożyczkę metalu szlachetnego jest państwo siedziby sprzedawcy. Zdaniem Spółki z uwagi na złożony i niejednorodny charakter świadczeń występujących w tej umowie (prócz leasingu metalu są też różnorodne usługi wsparcia technicznego) bardziej właściwe jest zastosowanie w opisanym stanie faktycznym normy interpretacyjnej dla umów mieszanych, zgodnie z którą wynagrodzenie za wszystkie świadczenia wynikające z tej umowy powinno być opodatkowane według zasad dotyczących świadczenia głównego - produkcji i sprzedaży nowego, świeżego katalizatora, tj. jako zyski przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.