ILPB4/4510-1-596/15-2/DS | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu.
ILPB4/4510-1-596/15-2/DSinterpretacja indywidualna
  1. agent
  2. banki
  3. cash-pooling
  4. dokumentacja
  5. dokumentacja podatkowa
  6. odsetki
  7. opłata
  8. podmioty powiązane
  9. powiązania
  10. pożyczka
  11. rozliczanie (rozliczenia)
  12. umowa
  13. usługi bankowe
  14. usługi finansowe
  15. świadczenie nieodpłatne
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
  3. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania -> Obowiązek dokumentacji transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi
  4. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”).

Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym w Polsce oddział (dalej „Bank”) umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (dalej „Umowa”). Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz inne podmioty należące do tej samej Grupy (dalej łącznie „Uczestnicy”, a osobno „Uczestnik”), zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników usługę cash poolingu. Usługa ta będzie miała charakter tzw. rzeczywistego cash poolingu, tj. będzie on przewidywał rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Innymi słowy takie rozwiązanie pozwoli na: (i) kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot, (ii) minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu oraz (iii) optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach Grupy.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Spółka oraz pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy rachunków bankowych z udostępnionym przez Bank finansowaniem. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy jeden z Uczestników (inny niż Spółka) zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego przez Bank na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej „Rachunek Pool Leadera”), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej „Rachunek Pomocniczy”), na którym wykazywane będzie końcowo saldo netto wszystkich rachunków biorących udział w strukturze cash poolingu.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader – Uczestnik oraz Uczestnik – Pool Leader. Innymi słowy Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika albo odpowiednio Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy, w tym Pool Leader, będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z Uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z Umową z tytułu uczestnictwa w strukturze cach poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne.

Podsumowując należy podkreślić, że podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash-poolingu, na podstawie Umowy, będzie Bank. Tym samym to Bank będzie wykonywał postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Umowie na Spółce spoczywać będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w Umowie nie będzie na nim spoczywać obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji, w szczególności zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość progów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 9a ust. 2a ustawy o CIT w przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze progi nakładające obowiązek dokumentacyjny odnoszą się odpowiednio do wartości wniesionych przez wspólników wkładów, określonej umownie wartości wspólnego przedsięwzięcia, a w jej braku – wartości wspólnego przedsięwzięcia przewidywanej na dzień zawarcia umowy.

Z powyższych regulacji wynika jednoznacznie, że dla powstania po stronie podatnika CIT obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

    1. dokonanie „transakcji” lub zawarcie „umowy wspólnego przedsięwzięcia” lub „umowy o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT,
    2. wyżej wymieniona „transakcja” musi zostać dokonana (lub wyżej wymienione umowy muszą zostać zawarte) pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, oraz
    3. nastąpi przekroczenie progów określonych w art. 9a ust. 2-2a ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji pojęcia „transakcja”, którym posłużył się ustawodawca w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. W świetle prymatu wykładni językowej, na gruncie wykładni przepisów prawa podatkowego, zasadne jest zatem odwołanie do literalnej – słownikowej definicji tego pojęcia. Posikując się znaczeniem słownikowym tego terminu można wskazać, że termin „transakcja” oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak również może być rozumiany jako samo zawarcie takiej umowy (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Mając na względzie językowe brzmienie pojęcia „transakcja”, w ocenie Spółki, nie można uznać, że pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania „transakcji”. Podmioty te nie będą w ramach Umowy wzajemnie obowiązane do realizacji określonych czynności. Innymi słowy w ramach Umowy Spółka nie będzie świadczyła usług ani dokonywała dostaw na rzecz któregokolwiek z Uczestników. Ponadto żaden z Uczestników nie będzie świadczył usług ani dokonywał dostaw na rzecz Spółki oraz żadnego z pozostałych Uczestników. Podmiotem świadczącym usługi w opisanej powyżej strukturze cash poolingu będzie Bank przy pasywnym udziale Pool Leadera, z uwagi na fakt, iż w wyniku operacji przeprowadzanych przez Bank ewentualne rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Spółką a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem.

Transakcjami” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Spółką) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, których istnienie jest kolejną przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na gruncie art. 9a Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 316/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że „(...) jedyną «transakcją» do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy skarżącą a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową i tym samym obniżyć koszty finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, a także możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Wierzycielem ma być bank, a dłużnikami uczestnicy systemu. W zależności od stanu rachunków na dzień wymagalności, wierzytelność spłacana ma być przez uczestników, bądź przez koordynującego – także uczestnika systemu. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia – tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem dla oceny czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi znaczenie będzie miała umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi zawarta z bankiem – podmiotem niepowiązanym. Nie zmienia powyższego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Jest to bowiem konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki”.

W ocenie Spółki nie ulega również wątpliwości, iż Umowa, które ma zostać zawarta z Bankiem nie stanowi umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Pojęcie „wspólnego przedsięwzięcia” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W potocznym rozumieniu jest to podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji, dostarczenia towarów czy wykonania wspólnie określonych usług. Dla rachunkowego rozliczania wspólnego przedsięwzięcia wprowadzony został MSR nr 31 „Udziały we wspólnych przedsięwzięciach”, w którym zdefiniowano „wspólne przedsięwzięcie” jako ustalenie umowne, na mocy którego dwie lub więcej stron podejmuje działalność gospodarczą podlegającą współkontroli. Ustalenie to może dotyczyć wspólnej produkcji określonego dobra, którego jeden ze wspólników nie może wykonywać samodzielnie czy też wspólnego organizowanie imprez, w ramach których wspólnicy ponoszą odrębne, we własnym imieniu koszty, zaciągają własne zobowiązania na rzecz produkcji lub świadczenia usługi.

Mając na uwadze powyższe, korzystanie na podstawie Umowy przez członków Grupy (Uczestników) ze świadczonej przez Bank usługi cash poolingu nie można uznać za „wspólne przedsięwzięcie” lub „umowę o podobnym charakterze”. W ramach Umowy z Bankiem Uczestnicy będą jedynie beneficjentami kompleksowej usługi świadczonej przez Bank i nie zobowiążą się do realizacji żadnych określonych działań na swoją rzecz.

Stanowisko Spółki w kwestii braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla podmiotów korzystających z usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonych przez banki jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 664/14) wskazał, iż „(...) do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. Również strona skarżąca trafnie wskazała, że umowa cash poolingu, pomimo istnienia wielu podmiotów, w istocie jest umową dwustronną. Określa ona bowiem wzajemne prawa i obowiązki banku, jako jednej strony tej czynności oraz prawa i obowiązku uczestników systemu. W konstrukcji umowy cywilnoprawnej możliwa jest przy tym sytuacja, w której po stronie wierzyciela bądź dłużnika, występuje więcej niż jeden podmiot. W dalszym jednak ciągu, jest to jedna strona konkretnej transakcji. Pomiędzy uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania jakichkolwiek umów, a w szczególności za umowę, nie można uznać jednostronnej zgody dłużnika wyrażonej zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgoda taka stanowi bowiem jednostronne oświadczenie woli”.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z przystąpieniem do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Spółki usługę cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a w zw. z art. 11 ustawy o CIT, tj. Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi na podstawie Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

  1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
  2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
  3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
  4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
  5. wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
  6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

  1. 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
  2. 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
  3. 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,
  4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  5. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy: posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie, taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W ustawie brakiem jest legalnej definicji pojęcia „transakcja”. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

Jednocześnie – w ocenie Organu – pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od tego wskazanego w zdaniu poprzednim. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza zawrzeć z bankiem (dalej: Bank) umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (dalej: Umowa). Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz inne podmioty należące do tej samej Grupy (dalej: Uczestnicy/Uczestnik), zaś z drugiej strony Bank. Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników usługę cash poolingu. Usługa ta będzie miała charakter tzw. rzeczywistego cash poolingu, tj. będzie on przewidywał rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników przez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Spółka oraz pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy rachunków bankowych z udostępnionym przez Bank finansowaniem. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. W ramach Umowy jeden z Uczestników (inny niż Spółka) zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego przez Bank na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: Rachunek Pool Leadera), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: Rachunek Pomocniczy), na którym wykazywane będzie końcowo saldo netto wszystkich rachunków biorących udział w strukturze cash poolingu. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu. Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader – Uczestnik oraz Uczestnik – Pool Leader. Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy, w tym Pool Leader, będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z Uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek. W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednak, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Tym samym faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (tu: w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy pool-leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia (tu: dokonywanych przepływów środków pieniężnych w ramach cash poolingu). Ponadto jeżeli wybrany uczestnik systemu występujący w roli pool leadera (tu: Pool Leader) za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie, to również wysokość tego wynagrodzenia wchodzi w zakres warunków podlegających temu badaniu.

Jak już wskazano wyżej celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników umowy (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje pool leadera (tu: Pool Leadera) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej Umowy należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Wnioskodawca) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej powinien wynikać ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto należy wskazać, że opisana przez Spółkę Umowa spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych, wysokość płaconych odsetek oraz wynagrodzenie na rzecz Pool Leadera. Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w Umowie na Spółce będzie spoczywał obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między Wnioskodawcą a Uczestnikami Umowy, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tej ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 omawianej ustawy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.