ILPB4/4510-1-157/15-2/ŁM | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowyod osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash poolingu
ILPB4/4510-1-157/15-2/ŁMinterpretacja indywidualna
  1. cash-pooling
  2. koszty uzyskania przychodów
  3. niedostateczna kapitalizacja
  4. odsetki
  5. podmiot
  6. podmioty powiązane
  7. powiązania
  8. pożyczka
  9. transakcja
  10. umowa
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) specjalizuje się m.in. w produkcji podzespołów do maszyn roboczych, elementów spawanych oraz w obrabianiu mechanicznym, cieplnym, skrawaniu, gięciu na prasach.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy B (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących C z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem D z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling).

System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement).

W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze), przy czym:

  • rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro;
  • Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Lidera wobec Banku lub Banku wobec Lidera;
  • Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak, środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy, będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie, w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego, przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym, pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych;
  • innymi słowy z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu,
  • saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem tj.:
    • dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki,
    • ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera;
  • odsetki będą co do zasady rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana, jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki,
  • wysokość odsetek oraz maksymalne saldo zadłużenia poszczególnych spółek - uczestników Systemu będzie uzgadniane pomiędzy Spółką a Liderem, który następnie przekaże wytyczne w tym zakresie Bankowi.

Należy podkreślić, że ramach Cash Poolingu Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych etc.

Z kolei Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu.

Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera, jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym będą znajdowały zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Powyższe regulacje, ustanawiające ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy pożyczki te zostały udzielone podatnikowi przez podmioty z nim powiązane w rozumieniu ww. przepisów (w związku z zastosowaniem powołanych przepisów, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie podlegają ewentualne odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane).

W myśl przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Powyższe uregulowania dotyczące rozumienia pojęcia pożyczki zawarte w ustawie o CIT stanowią nawiązanie do instytucji pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: KC), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze powołane uregulowania, aby można było rozważać istnienie stosunku prawnego opartego na umowie pożyczki, potencjalnie objętego ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, konieczne jest wystąpienie kluczowego dla tej umowy elementu zgodnego oświadczenia woli dającego i biorącego pożyczkę, przez które dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Ponadto istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki (por. Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2014, dostęp: www.legalis.pl).

Należy jednak wskazać, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wzajemne zobowiązania i należności pomiędzy Spółką a Liderem będą wynikać z uczestnictwa w systemie Cash Poolingu.

Cash pooling jest rodzajem systemu, w ramach którego dokonuje się koncentracji środków z jednostkowych rachunków poszczególnych jego uczestników na rachunek wspólny (rachunek główny) i zarządza się zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu możliwości wynikających z tzw. korzyści skali. Jednym z walorów cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Przedstawiona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) konstrukcja Cash Poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi poszczególnych członków Grupy nie powoduje, iż pomiędzy uczestnikami systemu dochodzi do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o CIT, mimo że system ten zawiera w sobie pewne elementy finansowania mogącego przypominać kredytowanie. Nie można jednak uznać, iż jego konstrukcja wyczerpuje elementy istotne dla umowy pożyczki.

Po pierwsze należy wskazać, iż konstrukcja Cash Poolingu, w którym uczestniczy Spółka przewiduje koncentrację środków finansowych uczestników Systemu na Rachunku Głównym należącym do Lidera. Niemniej jednak przedmiotowa koncentracja środków pieniężnych na Rachunku Głównym będzie odbywała się bez fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Pomocniczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wszelkie płatności dokonywane przez uczestników Systemu na rzecz ich zewnętrznych kontrahentów lub też płatności otrzymywane przez uczestników Systemu od ich zewnętrznych kontrahentów będą faktycznie dokonywane (otrzymywane) za pośrednictwem Rachunku Głównego, zaś Rachunek Pomocniczy będzie służył zasadniczo wyłącznie do określenia sytuacji finansowej danego uczestnika w związku z jego uczestnictwem w Systemie. Tym samym w ślad za występowaniem określonych należności lub zobowiązań pomiędzy uczestnikiem Systemu (w tym Spółką) a Liderem, związanych z występowaniem określonego salda Rachunku Pomocniczego przypisanego konkretnemu uczestnikowi Systemu nie będą dokonywane transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym.

W efekcie uczestnictwa przez Wnioskodawcę w Cash Poolingu, w transakcjach między podmiotami z Grupy biorącymi w nim udział a Liderem powstają określone prawa i obowiązki, nie dochodzi jednak do zawarcia umowy pożyczki. Brak jest bowiem wyraźnego oświadczenia woli podmiotów, które mogłyby występować w charakterze pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a także brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy przez uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcę) na rzecz Lidera lub przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy lub innego uczestnika systemu Cash Poolingu.

Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie wiedzą, kiedy i czy należne im środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Należy podkreślić, iż podmioty biorące udział w Cash Poolingu z góry akceptują jedynie możliwość udostępniania czy też otrzymywania środków w zależności od ich sytuacji finansowej. Tym samym przystąpienie do Systemu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik Systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona umowy pożyczki, jak i jej wysokość, co oznacza, że podmioty uczestniczące w Systemie nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

Innymi słowy istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład systemu, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Co więcej, przedmiotowe kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów jest elementem całego systemu i warunkuje prawidłowość jego funkcjonowania i realizacji celów mu stawianych - tj. efektywnego zarządzania płynnością finansową całej grupy, obniżeniem kosztów ewentualnego finansowania zewnętrznego, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek.

Tym samym brak jest podstaw do traktowania wyżej opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich pod względem prawnopodatkowym jako odrębnych umów pożyczek.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w ramach Systemu nie dochodzi do zawierania pomiędzy jego uczestnikami umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, a zatem do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz Lidera z tytułu salda ujemnego na Rachunku Pomocniczym Spółki nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Tym samym przedmiotowe odsetki będą mogły stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość prezentowanego przez niego powyżej stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać na:

  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. III SA/Wa 1109/14, w którym wskazano, iż „należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów” (wyrok nieprawomocny);
  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. III SA/Wa 32/14, gdzie wskazano, iż „należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. I SA/Wr 1946/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. III SA/WA 2562/13) (wyrok nieprawomocny);
  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. I SA/Rz 235/14, gdzie wskazano, iż „na podstawie przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Jak słusznie podkreśla Skarżącą, w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym. (...) tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. (...) w związku z zaprzeczeniem by przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami systemu stanowiły realizację zawartych pomiędzy tymi uczestnikami umów pożyczek, brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. l pkt 60 i 61 u.p.d.o.p” (wyrok nieprawomocny);
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-181/13-4/IR, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „powyższe przesłanki wykluczają uznanie zasad funkcjonujących w ramach wyżej określonego Systemu, za elementy przedmiotowe umowy pożyczki. Żaden z podmiotów biorących w nim udział nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz innego podmiotu, nie jest też skonkretyzowana druga strona umowy, a tym samym nie dochodzi do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Konkludując, ponieważ ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie li tylko do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowca zdefiniowanego w tym przepisie, a :
    • wnioskodawca nie zaciągał ani nie zamierza zaciągać pożyczek (kredytów) od udziałowców wskazanych w ww. art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
    • umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • to w świetle powyższego, zdaniem Spółki, zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w systemie, do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 podatku dochodowym od osób prawnych”, organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia;
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-141/13-6/MF, w której organ podatkowy stwierdził, iż „W przypadku «cash poolingu» mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawa dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajda zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu należy uznać za prawidłowe”;
  • interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPB3/423-191/12-2/KJ, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „w ocenie Spółki, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w oferowanej przez Bank strukturze zarządzania płynnością finansowa cash poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. l pkt 60 oraz art. 16 ust. l pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia (podkreślenia Wnioskodawcy).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Lidera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

  1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
  2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  3. spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota zadłużenia przekracza tę wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie sprawy Spółka przystąpiła (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do zawartej z Bankiem umowy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisany we wniosku System wypełnia zatem przesłanki zaliczenia go do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika Systemu nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik Systemu. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie Systemu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych uczestników Systemu, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników Systemu wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników Systemu. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników Systemu, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Systemu w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b tejże ustawy.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy: wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo ujemne, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g ustawy, przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach, w związku z uczestnictwem w Systemie mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując - w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Należy również nadmienić, że – zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.