IBPB-1-3/4510-349/16/TS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa cash-poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop oraz czy odsetki wypłacane w ramach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z 23 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 7 i 14 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

  • czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa cash-poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop oraz
  • czy odsetki wypłacane w ramach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

  • czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa cash-poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop oraz
  • czy odsetki wypłacane w ramach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2016 r. Znak IBPB-1-3/4510-349/16/TS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 7 i 14 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), zamierza przystąpić do mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową (dalej: „cash-pooling”) oferowanego przez Bank. W mechanizmie cash-poolingu mają uczestniczyć następujące podmioty należące do grupy kapitałowej:

  • Wnioskodawca, B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. (dalej: „uczestnicy cash-poolingu z siedzibą w Polsce”);
  • GmbH z siedzibą w Niemczech, który będzie pełnił funkcję pool-leadera.

Uczestnicy cash-poolingu z siedzibą w Polsce są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. GmbH podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada (na chwilę złożenia niniejszego wniosku krócej niż 2 lata) bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitałach uczestników cash-poolingu z siedzibą w Polsce (posiadanie to wynika z tytułu własności).

W ramach świadczenia usługi, Bank zawrze z każdą ze spółek umowę o zero-balancing domestic cash-pooling. GmbH, będąca uczestnikiem powyższego mechanizmu, jednocześnie pełni w nim rolę pool-leadera. W ramach świadczonej przez Bank usługi dokonywany zostaje automatyczny fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestnikowi rachunkiem rozliczeniowym.

Salda dodatnie na rachunkach uczestników automatycznie przekazywane zostają na rachunek rozliczeniowy natomiast salda ujemne (deficyt) powstałe na rachunkach uczestników, z wyjątkiem rachunku pool-leadera, są pokrywane z rachunku rozliczeniowego. W konsekwencji zastosowania usługi zero-balancing cash-pooling, na rachunkach uczestników saldo ma być równe zeru, a jedyne saldo ujemne może występować na rachunku rozliczeniowym.

Umowa cash-poolingu przewiduje, że wskazane banki prowadzą dla każdego z Uczestników rachunek bieżący, w ramach którego udzielane są każdemu z Uczestników umowy cash-poolingu limity zadłużenia – intra-day limit. Limit zadłużenia wykorzystany a niespłacony przed końcem danego dnia obowiązywania usługi (do godziny, w której następuje ustalenie przez Bank sald na rachunkach) staje się natychmiast wymagalny w stosunku do Banku.

W rozliczeniach pomiędzy Uczestnikami usługi i Bankiem w ramach wykonywania umowy cash-poolingu biorą więc udział:

  • rachunek rozliczeniowy prowadzony dla pool-leadera oraz
  • rachunki Uczestników prowadzone dla Uczestników (w tym również dla pool-leadera jako Uczestnika).

Zarządzanie rachunkiem rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury dokonywany jest przez osobę pool-leadera. Każdy wykorzystany na rachunkach Uczestników intra-day limit musi zostać spłacony przez pool-leadera z rachunku rozliczeniowego do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności wskazanego w umowie intra-day limit. Uczestnicy umowy cash-poolingu odpowiadają solidarnie za wykorzystane przez nich limity zadłużenia z tytułu.

W szczególności, stosownie do postanowień umowy cash-poolingu, jej Uczestnicy udzielili Bankom poręczenia na zasadzie odpowiedzialności solidarnej za wszelkie zobowiązania wynikające z umowy cash-poolingu, jak również za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytów, zdefiniowanych w umowie, na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach bieżących razem. Uczestnicy zobowiązali się do nie przekraczania limitów udzielonych kredytów. Udzielenie wskazanych poręczeń stanowiło warunek konieczny do zawarcia umowy cash-poolingu z bankami, gdyż stanowią one formę zabezpieczenia dla banków.

W ramach przewidywanej struktury umowy cash-poolingu, funkcjonował będzie następujący mechanizm rozliczeń: o godzinie, w której następuje ustalenie przez Bank sald na rachunkach uczestniczących w strukturze cash-poolingu, wierzytelności Banku z tytułu salda ujemnego na rachunkach uczestników stają się natychmiast wymagalne, a w konsekwencji:

  • środki zgromadzone przez Uczestników na rachunkach wykazujących salda dodatnie przekazywane będą automatycznie przez Bank na rachunek Master (rozliczeniowy) pool-leadera,
  • salda ujemne z rachunków Uczestników będą automatycznie spłacane (w całości), w wykonaniu zlecenia udzielonego przez pool-leadera, z rachunku Master (rozliczeniowego), na każdy rachunek uczestnika, na którym występuje saldo ujemne.

Spłata powstałych wierzytelności kapitałowych przysługujących każdemu Uczestnikowi wobec pool-leadera oraz pool-leaderowi wobec Uczestnika zostaje dokonana na początku każdego dnia roboczego, następującego po dniu roboczym, w którym zostały dokonane przelewy. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca, Bank dokona obliczenia odsetek należnych między pool-leaderem i poszczególnymi Uczestnikami, zgodnie z przyjętym algorytmem. Pool-leader zleca Bankowi przekazywanie uczestnikom odsetek, które zobowiązany jest zapłacić, natomiast uczestnicy zlecają obciążanie ich rachunków i przekazywanie kwoty odsetek na rzecz uczestników, którym należna jest wierzytelność. Wskazany mechanizm pozwoli również ustalić, jakiemu podmiotowi przypadają odsetki w danym przypadku.

Tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami umowy cash-poolingu wobec zadośćuczynienia zobowiązaniom względem banków wynikającym z udzielonych im wzajemnych poręczeń oparte są na spłacie wierzyciela (tj. Banku) przez Uczestnika wykazującego saldo dodatnie na rachunku bieżącym, tj. w oparciu o instytucję subrogacji ustawowej uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego (osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi).

Od sald powstałych na rachunku rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane są odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda (ujemnego lub dodatniego), w konsekwencji czego Rachunek rozliczeniowy zostaje uznany lub obciążony odsetkami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca. Umowa cash-poolingu przewiduje, że w przypadku, gdy na rachunku rozliczeniowym pool-leadera zgromadzone są środki pieniężne, pool-leader może dokonywać lokat z wykorzystaniem tychże środków, które oprocentowane są według wynegocjowanej stawki. Uzyskane odsetki wpłacane zostają na rachunek rozliczeniowy.

Rozliczenia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy cash-poolingu w zakresie odsetek należnych z tytułu wierzytelności powstałych w wyniku dokonywania poszczególnych operacji w ramach proponowanej struktury (w szczególności obliczenie kwot należnych odsetek poszczególnym Uczestnikom umowy za dany miesiąc oraz ich przekazywanie pomiędzy rachunkami Uczestników umowy) dokonywane są na zlecenie i za zgodą Uczestników przez Bank.

Umowa cash-poolingu przewiduje, że w sytuacji utrzymywania się długu Uczestników umowy cash-poolingu, Bank obliczy i przeksięguje kwoty odsetek:

  1. pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników, za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego pool-leadera, z tytułu subrogacji wierzytelności Banku względem Uczestników dłużnych przez Uczestników, których rachunki wykazały salda dodatnie na koniec danego dnia roboczego, jak również
  2. między rachunkiem rozliczeniowym pool-leadera a rachunkami Uczestników, z tytułu przekazania sald dodatnich z rachunków poszczególnych Uczestników na rachunek rozliczeniowy pool-leadera, po spłaceniu ewentualnych wierzytelności Banku wobec pozostałych Uczestników z tytułu sald ujemnych, wykazanych na tych rachunkach na koniec danego dnia roboczego, zgodnie z uzgodnionym algorytmem wskazanym w umowie za każdy dzień utrzymywania się długu. Rozliczenie odsetek nastąpi przy wykorzystaniu rachunku rozliczeniowego pool-leadera.

Bank będzie otrzymywał od Uczestników umowy cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi domestic zero-balancing cash-pooling.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa cash-poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop...
  2. Czy odsetki wypłacane w ramach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop...

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1.

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Przepisy o cienkiej kapitalizacji ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy pomiotami powiązanymi w określony przepisami sposób, jeżeli zadłużenie pożyczkodawcy wobec określonej grupy podmiotów powiązanych przekracza wysokość kapitału własnego. Należy podkreślić, że na potrzeby przepisów o cienkiej kapitalizacji umowa pożyczki jest definiowana w sposób szczególny. Zgodnie z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W opinii Wnioskodawcy nie ulga wątpliwości, że umowa cash-poolingu nie może być kwalifikowana jako kredyt, emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy, ani jako lokata. Wobec tego do rozstrzygnięcia pozostaje, czy umowa cash-poolingu w kształcie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego stanowi przykład umów, „w których dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy”.

Zauważyć należy, że użyty w powołanym przepisie zwrot „każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy” nawiązuje wyraźnie do definicji pożyczki z Kodeksu cywilnego. Jak stanowi bowiem art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Dokonując kwalifikacji cash-poolingu na gruncie art. 16 ust. 7b updop należy mieć na uwadze, że podstawowym celem tej instytucji jest możliwość zarządzania płynnością finansową poprzez skoncentrowanie środków finansowych na wspólnym rachunku i w konsekwencji możliwość zarządzania zgromadzonymi nadwyżkami finansowymi. Brak natomiast wystąpienia elementu konstytutywnego dla umowy pożyczki, którym jest przeniesienie własności określonej sumy pieniędzy na konkretny podmiot. Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków finansowych ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczania kwoty pieniędzy konkretnemu uczestnikowi. Nie można natomiast uznać, że dokonywanie w konkretnych przypadkach zapłaty odsetek na rzecz pool-leadera świadczy o konkretnym charakterze tej czynności, gdyż pełni on wyłącznie funkcję pośredniczą, nie jest ostatecznym odbiorcą, a jedynie pełni role rozliczeniowe.

Ponadto, brak w opisanych konstrukcjach cash-poolingu swobody w dysponowaniu środkami pieniężnymi, jakie zgromadzono. W przypadku natomiast zawarcia typowej umowy pożyczki koniecznym elementem jest wystąpienie obok skonkretyzowanego podmiotu, również określenie jej przedmiotu. Powyższe przesądza więc, że zupełnie odmienny cel przypisany został umowie cash-poolingu oraz typowej umowie pożyczki. Zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 315/14), w którym uznano, że pomimo posiadania w umowie cash-poolingu elementu kredytowania jednych podmiotów przez inne, nie dochodzi do zawierania między jej uczestnikami umowy pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Skład orzekający wskazał na brak zobowiązania do przeniesienia przez jej uczestników określonej sumy pieniędzy na inny wskazany podmiot oraz na brak wiedzy o tym, kiedy owe środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez który konkretny podmiot.

Dodatkowo, brak możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników struktury, jako elementu konstytutywnego umowy pożyczki, przesądza o niemożliwości zakwalifikowania jej właśnie jako pożyczki, a w konsekwencji poddawania restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Powyższe potwierdzone zostało również w wyrokach:

  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 241/14,
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/13.

Należy także zauważyć, że opisana konstrukcja cash-poolingu opiera się na instytucji poręczenia oraz wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego (subrogacja), a więc instytucjach, które nie występują w modelowej konstrukcji pożyczki.

Właściwe jest więc przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opisany model cash-poolingu nie wykazuje cech właściwych umowie pożyczki.

Ad.2.

Wypłacane w ramach cash-poolingu odsetki nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko odsetki od pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Skoro – zdaniem Wnioskodawcy – opisany model cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki, to wypłacane na jego podstawie odsetki nie będą objęte ograniczeniami wynikającymi z przepisów o cienkiej kapitalizacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

  1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
  2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  3. spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na przejęciu długu czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop. Stanowisko takie zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania umowy cash poolingu za umowę pożyczki należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c updop, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Tym samym, w ramach ww. regulacji ustawodawca wprowadził dodatkową nową metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek. Spółka ma więc do wyboru jedną z dwóch alternatywnych metod rozliczania odsetek w kosztach, tzn. może pozostać przy regulacjach o tzw. „cienkiej kapitalizacji” albo zastosować przepisy art. 15c ust. 2-12 updop.

Podatnik, który wybierze metodę opisaną w art. 15c updop, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości iloczynu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielanych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash-poolingu należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, o ile w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Wnioskodawcy obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, będzie przekraczała określony pułap, a podmioty na rzecz których odsetki będą wypłacane są podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przypadku jednak, gdy zadłużenie nie będzie przekraczało wartości kapitału własnego, lub też Wnioskodawca będzie stosował zasady określone w art. 15c ustawy, wówczas przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

We wniosku Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wspierają jego stanowisko. Odnosząc się do powyższego tut. Organ stwierdza, że ze względów przedstawionych w niniejszej interpretacji nie podziela argumentacji w nich zaprezentowanej. Dodatkowo Organ wskazuje – o czym wspomniano już wcześniej – że stanowisko przez niego zaprezentowane jest zgodne z najnowszą linią orzecznictwa prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.