1462-IPPB6.4510.473.2016.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na oddawaniu na podstawie umów leasingu korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków rzeczy, takich jak maszyny, urządzenia, środki transportu, grunty oraz budynki i budowle (działalność leasingowa). W maju 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu nieruchomości na okres 120 miesięcy ze spółką jawną (w dalszej części Korzystający). Przedmiotem leasingu operacyjnego są budynki biurowe, garaż, hala, budynek portierni oraz wiata magazynowa. Zarówno zapisy umowy, jak i harmonogram w odniesieniu do leasingu budynku spełniają warunki przewidziane przez przepisy u.p.d.o.p, dla umowy leasingu operacyjnego. Wartość końcowa wynosi 46,38% wartości przedmiotu umowy. Obecnie Korzystający planuje wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowej. Aport obejmie również umowę leasingu nieruchomości, wskutek czego nastąpi zmiana po stronie Korzystającego. Do umowy leasingu nie zostaną wprowadzone jakiekolwiek inne zmiany, poza formalną zmianą strony korzystającej. Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego Korzystającego nie zmienia przedmiotu umowy leasingu, czasu jej trwania, wysokości określonych opłat leasingowych, jak również innych praw i obowiązków stron. Zmiana korzystającego nie doprowadzi również do zawarcia nowej umowy. Zawarta przez Wnioskodawcę oraz Korzystającego umowa leasingu nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie zmiany Stron umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy, co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 tej ustawy, czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia aportem do Spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorca wraz z umową leasingu operacyjnego nastąpi wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków dotychczasowego Korzystającego, wobec czego zawarta umowa nie przestanie spełniać warunków z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.), tym samym zmiana nie ma wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z pierwotnej umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2013 r.: ilekroć w rozdziale jest mowa o:

  1. umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty;
  2. podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Po nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), przepis art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał następujące brzmienie: Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Analizując niniejszą sprawę należy również wskazać na treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa leasingu uregulowana w przepisach podatkowych jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych elementów. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa do dnia 1 stycznia 2013 r. nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu. Wskazać jednak należy, że regulację taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm,) który dopuszcza możliwość wstąpienia nabywcy w prawa i obowiązki korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie warunki jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym stwierdzić należy, że zmiana strony umowy leasingu Korzystającego nie wpływa na kwalifikacje podatkową tej umowy. Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1755/10, który wskazał, iż: „Ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby dana umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy leasingu jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej”.

Ponadto jak wskazuje się w orzecznictwie, zmiana art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. z 2013 r. miała jedynie charakter interpretacyjny i nie wprowadziła nowego rozwiązania normatywnego w tym względzie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt. II FSK 1787/13 „stanowisko samego legislatora podatkowego zdaje się przesądzać, iż dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowego rozwiązania normatywnego w tym względzie”. Tezę taką należy uznać za słuszną, bowiem w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. wskazano bowiem, iż: „W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi (...). W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienie jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot”.

Zauważyć należy, że zaprezentowane wyżej stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 1/16, w której wskazano, że zmiana podmiotu umowy poprzez zbycie lub nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzenia z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Co prawda Naczelny Sąd Administracyjny rozważał zmianę podmiotową umowy po stronie Finansującego, jednakże stwierdzić należy, iż wnioski zawarte w uchwale znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. W omawianej uchwale wyraźnie wskazano, iż „ Umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Zauważyć jednak należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zmiana Korzystającego nie uzasadnia przeprowadzenia z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., a zmiana tak pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe wynikające z pierwotnej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.