0114-KDIP3-3.4011.518.2018.1.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umów zawartych z Międzynarodową Organizacją ds. Migracji, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła trzy umowy konsultingowe z Międzynarodową Organizacją ds. Migracji. Pierwsza z dnia 4 września 2017 r. obowiązywała do dnia 7 września 2017 r., druga z dnia 22 sierpnia 2017 r. obowiązywała do dnia 21 marca 2018 r., natomiast trzecia z dnia 22 marca 2018 r. obowiązywała do dnia 21 września 2018 r. Jako miejsce wykonania obowiązków określonych przez ww. umowy wskazano terytorium Polski oraz Ukrainy.

Zgodnie z treścią umów Wnioskodawczyni pod ogólnym nadzorem C. i bezpośrednim nadzorem B, świadczyła kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu „S” finansowanego przez Unię Europejską i wdrażanego przez Międzynarodową Organizację ds. Migracji. Wnioskodawczyni świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej S. poprzez opracowywanie i wdrażanie strategii w zakresie zasobów ludzkich oraz szkoleń.

Prawa i obowiązki Wnioskodawczyni, określone zostały każdorazowo zarówno w umowie jak i stanowiącym jej integralną całość załączonym aneksie. Każdy aneks precyzował ściśle zakres wykonywanych przez Wnioskodawczynię zadań, które realizowane były pod nadzorem Międzynarodowej Organizacji ds. Migracji. Należały do nich w szczególności:

  1. przygotowanie planu działania w celu oceny aktualnego statusu systemu zarządzania zasobami ludzkimi P i przesłanie go do Międzynarodowej Organizacji ds. Migracji. do zatwierdzenia;
  2. analiza ram prawnych zarządzania zasobami ludzkimi w P. w celu sprawdzenia, czy dopasowane są one do ram instytucjonalnych z punktu widzenia zasobów ludzkich, jak również wykrycie potencjalnych luk w tym prawnych;
  3. przygotowywanie sprawozdania wraz z zaleceniami dotyczącymi rozwoju systemu zarządzania zasobami ludzkimi we współpracy z ekspertami prawnymi projektu;
  4. zaprojektowanie i zorganizowanie warsztatów na temat planu działania dotyczącego rozwoju zasobów ludzkich z udziałem kierownictwa P. ;
  5. ułatwienie organizacji i prowadzenia szkoleń dla personelu P.
  6. zapewnianie niezbędnego wsparcia i ułatwień w planowaniu wizyt studyjnych w państwach członkowskich Unii Europejskiej dla pracowników P.

Wynagrodzenie za wykonaną pracę było określone w każdej z umów i nie podlegało zmianie od momentu wejścia w życie umowy, aż do jej wygaśnięcia. Jego wypłata następowała na konto bankowe wskazane przez Wnioskodawczynię, po pomyślnym ukończeniu przez nią określonych w aneksie zadań i pisemnym zatwierdzeniu przez Międzynarodową Organizację ds. Migracji. Ponadto Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do pokrycia kosztów podróży służbowej, zgodnie z ustaloną dzienną stawką obowiązującą w czasie trwania takiej podróży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umów zawartych z Międzynarodową Organizacją ds. Migracji podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywane przez nią na podstawie umów konsultingowych wynagrodzenie, zwolnione jest od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu spełnienia dwóch przestanek określonych przez ww. przepis, a dokładnie pochodzenia dochodów Wnioskodawczyni od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy oraz bezpośredniego realizowania przez Wnioskodawczynię celu programu finansowego.

UZASADNIENIE

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f przewiduje dwie przesłanki, których jednoczesne spełnienie daje możliwość zwolnienia otrzymywanego dochodu od podatku.

Pierwsza z nich zostaje zrealizowana, gdy dochody otrzymywane przez podatnika pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentach Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazane tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga przesłanka ustanawia natomiast wymóg bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazany przepis stanowi ponadto, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W przedstawionym stanie faktycznym na podstawie zawartych trzech umów konsultingowych Wnioskodawczyni uczestniczyła w realizacji projektu, finansowanego przez Unię Europejską, a wdrażanego przez Międzynarodową Organizację ds. Migracji. Dochody jakie otrzymywała pochodzą tym samym od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem „Sposób przekazywana środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u p.d.o.f praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów”. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni spełnia pierwszą z przesłanek przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, dających możliwość zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego przez nią wynagrodzenia, przewidzianego przez umowy konsultingowe.

Co do bezpośredniego realizowania przez Wnioskodawczynię celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, „w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i ponosi on pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Przy czym, bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania programu. Beneficjent bezzwrotnej pomocy może powierzyć wykonanie określonych czynności związanych z projektem innym podmiotom, w tym pracownikom. Nie oznacza to jednak, że osoby, którym zlecono wykonanie tych czynności można uznać za adresatów zwolnienia”. Treść umów konsultingowych podpisanych przez Wnioskodawczynię wyraźnie wskazuje, że realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym, zwracając uwagę na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, spełniona zostaje również druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Powyższe przesadza o trafności stanowiska Wnioskodawczyni, o możliwości zwolnienia otrzymywanych przez nią wskazanych dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu przywołano orzecznictwo:

Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, LEGALIS: nr 329787),

Art. 21 PDOFizU red. Marciniuk 2017, wyd. 18. Źródło LEGALIS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nakreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach „w tym” – środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika zatem, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji tego, znaczenie ma kto jest adresatem tej pomocy.

W rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone są dla Ukrainy. Zatem program, w realizacji którego Wnioskodawczyni uczestniczyła i osiągała dochody nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, jak również nie był także przeznaczony dla Polski i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z uczestnictwem w realizacji tego przedsięwzięcia.

Ponadto, zaznaczyć należy, że druga z przesłanek wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Tak więc, z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia, czy inną umowę.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła trzy umowy konsultingowe z Międzynarodową Organizacją ds. Migracji. Jako miejsce wykonania obowiązków określonych przez ww. umowy wskazano terytorium Polski oraz Ukrainy. Zgodnie z treścią umów Wnioskodawczyni pod ogólnym nadzorem C, świadczyła kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu „S.” finansowanego przez Unię Europejską i wdrażanego przez Międzynarodową Organizację ds. Migracji. Wnioskodawczyni świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej S. poprzez opracowywanie i wdrażanie strategii w zakresie zasobów ludzkich oraz szkoleń.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni więc wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizowała cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków nałożonych umową konsultingową zadań. Projekt był finansowany ze środków Unii Europejskiej, zaś instytucją wdrażającą była Międzynarodowa Organizacja ds. Migracji, która z tych środków wypłacała Wnioskodawczyni wynagrodzenia w ramach zapłaty za wykonanie powierzonych Jej zadań.

W świetle powyższego nie można uznać, że to Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała Ona jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym, została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ Wnioskodawczyni uzyskała dochód na podstawie umów konsultingowych zawartych z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu.

Reasumując, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Ponadto, tut. Organ nie odniósł się do przysługujących Wnioskodawczyni kosztów podróży, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.