0114-KDIP2-2.4010.310.2018.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłaty za prowadzenie jej bieżących rachunków bankowych, wydatek ponoszony na koszt prowizji z tytułu gotowości do udzielenia kredytu rewolwingowego, odsetkowych części rat leasingowych, dotyczących samochodów osobowych używanych przez nią na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy opłaty za prowadzenia bieżących rachunków oraz związane z posiadaniem tych rachunków, stanowią koszty finansowania dłużnego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • czy ponoszone koszty w związku z realizacją umów cashpoolingu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
  • czy wydatki ponoszone z tytułu gotowości udzielenia Wnioskodawcy kredytu rewolwingowego, stanowią koszty finansowania dłużnego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,
  • czy wydatki ponoszone z tytułu zapłaty odsetkowych rat leasingowych, dotyczące samochodów osobowych używanych na podstawie leasingu operacyjnego, stanowią koszty finansowania dłużnego (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego do opłat poniesionych w związku z prowadzeniem bieżących rachunków, posiadaniem tych rachunków, cashpoolingu, wydatków ponoszonych z tytułu gotowości udzielenia kredytu rewolwingowego, odsetkowych rat leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., będąca Wnioskodawcą, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej.
Jak każdy podatnik, Spółka posiada rachunki bankowe, z których reguluje swoje zobowiązania oraz na które wpływają jej należności. Rachunki bankowe są złotówkowe oraz walutowe. Spółka zakłada także lokaty, w razie dysponowania wolnymi środkami pieniężnymi. Spółka zawarła również umowy dotyczące prowadzenia systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (usługa typu cash-pooling, dalej „umowy zarządzania płynnością”).

W związku z umowami rachunków bankowych i umowami zarządzania płynnością, Wnioskodawca ponosi m.in. opłaty związane z:

  • prowadzeniem rachunków,
  • realizacją przelewów,
  • realizacją dodatkowych usług przez bank (np. opinia bankowa, list audytora),
  • dostępem do bankowości elektronicznej (opłata za dostęp do systemu, wydanie tokenów),
  • prowadzeniem usługi zarządzania płynnością (cashpooling).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zaciągnęła w listopadzie 2015 r. kredyt bankowy, który jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Środki finansowe z kredytu bankowego zostały przekazane Spółce w tym samym miesiącu. Z kredytem są związane zabezpieczenia rzeczowe oraz poręczenia udzielone przez wybrane spółki z Grupy. Ponadto w ramach tej umowy kredytowej, banki udostępniają Spółce kredyt rewolwingowy w kwocie do xxx zł, który Spółka może wykorzystać w razie potrzeby. Do tej pory Wnioskodawca z niego nie skorzystał. Jednakże za samą gotowość do jego udzielenia, pobierana jest od Spółki w okresach półrocznych prowizja - opłata za dostępność.

Wnioskodawca zawarł z B. Oddział w Polsce ramową umowę na finansowanie - zakres umowy obejmuje leasingi oraz umowy serwisowe. Przedmiotem umowy są samochody osobowe. Z uwagi na warunki umowy, są to umowy leasingu tzw. operacyjnego, zbliżone swoim charakterem do umów najmu. Leasingodawca wymaga, aby najpóźniej w dniu odbioru pojazdu leasingobiorca miał aktualną polisę OC, AC i KR. W znacznej części są to umowy ubezpieczenia zawierane i zarządzane przez leasingodawcę. Z uwagi na wysoką szkodowość w ostatnim okresie, Spółka musiała korzystać w zakresie umów ubezpieczenia z pośrednictwa brokera.

Na chwilę obecną Wnioskodawca używa na podstawie leasingu 60 samochodów. Dla każdego samochodu indywidualnie, jako załącznik do umowy ramowej, podpisywana jest umowa jednostkowa, w której ustalany jest czas trwania umowy na samochód, wskazywana jest cena samochodu i wynagrodzenie (miesięczna rata leasingowa, bez rozbicia na część kapitałową i odsetkową). Opłaty leasingowe oraz opłaty za usługi serwisowe ustalane są przy założeniu konkretnego okresu leasingu oraz całkowitego limitu kilometrów.

W związku z rozliczaniem umowy, Spółka otrzymuje od leasingodawcy co miesiąc dwie faktury, każda z nich jest fakturą zbiorczą dotyczącą wszystkich używanych przez nią pojazdów. Na pierwszej fakturze, na której widnieje opłata za leasing, nie jest wyszczególniona część kapitałowa i odsetkowa opłaty leasingowej. Druga pozycja takiej faktury to opłata serwisowa. Druga faktura dotyczy kosztów ponadnormatywnych, dodatkowych. Załącznik do faktur stanowi zestawienie używanych przez Spółkę samochodów.

Po upływie okresu leasingu, leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia pojazdu za zapłatą wartości końcowej pojazdu określonej w umowie, pod warunkiem zapłaty wszystkich należnych opłat leasingowych, opłat za usługi serwisowe oraz innych należności dotyczących pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłaty za prowadzenie jej bieżących rachunków bankowych oraz pozostające w związku z posiadaniem tych rachunków, ponoszone na rzecz banków, w których Spółka ma te rachunki?
  2. Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego, wydatek ponoszony na koszt prowizji, z tytułu gotowości do udzielenia jej kredytu rewolwingowego?
  3. Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego, wydatki ponoszone z tytułu zapłaty odsetkowych części rat leasingowych, dotyczących samochodów osobowych używanych przez nią na podstawie umowy leasingu operacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z posiadanymi bieżącymi rachunkami bankowymi, w tym opłaty i koszty związane z bieżącymi rozliczeniami finansowymi, wymienione w stanie faktycznym, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i mogą być co do zasady w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają one bowiem albo żadnego albo bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę finansowania zewnętrznego ani z korzystaniem z takiego finansowania. Są to normalne koszty prowadzenia przez przedsiębiorcę bieżącej działalności gospodarczej, koszty związane z obowiązkowym posiadaniem rachunków bankowych w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z nowymi zasadami, wskazanymi w art. 15c ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

  • odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o opłaty, o prowizje, o premie,
  • część odsetkową raty leasingowej,
  • kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz
  • koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Ewidentnym jest, że ustawowy katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym, zatem praktyka obrotu gospodarczego może za sobą nieść i inne koszty, które są związane z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych uzyskanych od innych podmiotów. Opłaty i koszty wskazane w pkt 1 stanu faktycznego, nie są tutaj wprost wymienione.

Spółka zapoznała się z treścią uzasadnienia ustawy wprowadzającej do ustawy CIT nowe regulacje dotyczące kosztów finansowania dłużnego, gdzie odwołano się m.in. do art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (tzw. dyrektywa ATAD), uznając, że należy także pod względem definicji finansowania dostosować ustawę CIT do dyrektywy. Zgodnie z definicją „kosztów finansowania zewnętrznego”, zawartą w tej dyrektywie, oznaczają one wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Mając na uwadze przytoczoną definicję, Wnioskodawca uważa, że koszty szeroko rozumianych opłat i kosztów bankowych, wynikających w posiadania bieżących rachunków bankowych, dokonywania za ich pośrednictwem bieżących operacji gospodarczych (płatności), korzystania z określonych produktów bankowych, nie mogą być uznane za równoważne wskazanym wyżej wydatkom związanym z uzyskaniem finansowania. Samo posiadanie rachunków bankowych nie jest związane z pozyskiwaniem środków finansowych od innych podmiotów. W szczególności samo obsługiwanie przez bank usługi zarządzania płynnością (cashpooling) i pobieranie za to dedykowanej opłaty, nie jest tożsame z powstaniem kosztu związanego z finansowaniem dłużnym.

Nie można także jednoznacznie twierdzić, że każde działanie wykonane na rzecz podatnika przez instytucje finansowe, za które pobierana jest opłata, kwalifikuje się na pozyskiwanie przez podatnika finansowania, a w konsekwencji związane z tym koszty, na koszty finansowania dłużnego.

Samo posiadanie przez podatnika rachunków bankowych, w tym wykorzystywanych do zarządzania płynnością, nie warunkuje możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego, zatem opłaty związane z korzystaniem z lub z samym posiadaniem rachunków bankowych, nie są ponoszone w powiązaniu z korzystaniem z finansowania. Niewątpliwie w rzeczywistości gospodarczej, część kosztów/opłat/wydatków ponoszonych na rzecz instytucji finansowych, to koszty normalnej działalności gospodarczej, niezależne od tego, czy podatnik korzysta z finansowania zewnętrznego. Są one związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty i koszty bankowe, które nie są ponoszone w związku z finansowaniem dłużnym, a z samym posiadaniem rachunków bankowych i korzystaniem z produktów bankowych, nie są kosztami finansowania dłużnego, które miałyby podlegać potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane w pkt 1 uzasadnienia przepisy ustawy CIT i argumentację, opłata uiszczana na podstawie zawartej przez Spółkę umowy kredytowej, dotycząca gotowości kredytodawcy do udzielenia ewentualnego kredytu rewolwingowego, w sytuacji gdy kredyt taki nie został postawiony do dyspozycji Spółki, nie jest kosztem finansowania dłużnego.

Nie można oczywiście zaprzeczyć, że ponoszona przez Spółkę opłata pozostaje w związku z zawartą przez nią umową kredytową, jednakże dotyczy ona tylko możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z dodatkowego finansowania dłużnego. Jest to opłata związana z produktem, jakim jest zaciągnięty już i spłacany kredyt, jednak dotyczy innego produktu, jakim jest kredyt rewolwingowy, będący potencjalnym odrębnym zewnętrznym finansowaniem dłużnym.

Według Wnioskodawcy, na ten moment, ponoszona przez niego opłata za gotowość udzielenia przez kredytodawcę dodatkowego finansowania, w postaci kredytu rewolwingowego, nie jest „jeszcze” kosztem związanym z uzyskaniem przez Spółkę środków finansowych, ani kosztem związanym z korzystaniem z takich środków. Spółka uważa przy tym, że należy tu mieć na myśli środki finansowe z kredytu rewolwingowego, a nie środki z już spłacanego kredytu, z którym jest tylko powiązana możliwość zaciągnięcia przez nią jeszcze innego kredytu. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy ponoszonym kosztem a pozyskanym finansowaniem, w celu zakwalifikowania danego wydatku do kosztów finansowania dłużnego. Trudno zaś zdaniem Wnioskodawcy uznać opłatę za gotowość do udzielenia kredytu za koszt obsługi innego długu Spółki.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy opłata za możliwość skorzystania z finansowania dłużnego nie może być zrównana z opłatą za korzystanie z finansowania dłużnego. W konsekwencji, opłata za gotowość do udzielenia kredytu rewolwingowego nie jest kosztem finansowania dłużnego i może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów Spółki bez uwzględniania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją przesłanki do twierdzenia, że Spółka nie powinna uznawać za koszty finansowania dłużnego części odsetkowej raty leasingu operacyjnego, dotyczącego opłat za używane przez nią samochody osobowe. Jakkolwiek bowiem ustawodawca, w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, wskazał w katalogu otwartym jako koszt finansowania dłużnego m.in. część odsetkową raty leasingowej, to jednak są argumenty przemawiające za tym, że chodzi tylko o raty leasingu finansowego.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, trzeba wskazać, że jak podkreślano w uzasadnieniu do zmian w ustawie CIT, celem ich wprowadzenia było wdrożenie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Przepisy zatem naszej ustawy CIT, powinny być zbieżne z postanowieniami tej Dyrektywy. W jej zaś treści, jak już wcześniej przywołano w niniejszym uzasadnieniu, w katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”. W konsekwencji, według Spółki, ograniczenia co do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych określonych kosztów finansowych, nie stosuje się do leasingu operacyjnego, bo gdyby ustawodawca unijny chciał objąć tym ograniczeniem również leasing operacyjny, to w Dyrektywie nie ograniczyłby się wyłącznie do leasingu finansowego. Oczywiście, katalog wskazany w Dyrektywie także ma charakter swego rodzaju katalogu otwartego, jednakże przecież właściwsze byłoby wtedy wpisanie po prostu „elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu”, zamiast wpisania tylko jednego rodzaju leasingu.

Przywołując kolejny argument, na gruncie ustawy CIT (zresztą także w podatku VAT), od zawsze istnieje rozgraniczenie pomiędzy leasingiem operacyjnym - traktowanym jak usługa, podobna do usługi najmu, a leasingiem finansowym - traktowanym jak zakup np. środka trwałego na raty. Inny jest w praktyce cel zawierania tych dwóch rodzajów umów. W pierwszym rodzaju, zamiarem korzystającego nie jest nabycie przedmiotu umowy, płaci za jego używanie opłaty, którym finalnie daleko do wartości przedmiotu leasingu, i chce wyłącznie używać przedmiotu leasingu przez określony czas. W przypadku drugiego rodzaju leasingu, finansowego, zamiarem korzystającego jest używanie przedmiotu leasingu od razu jak właściciel, amortyzowanie go, ponoszenie w trakcie używania istotnych kwotowo opłat, tak aby przez okres umowy właściwie spłacić przedmiot umowy i finalnie przejąć go na własność. W czasie używania przedmiotu umowy spłaca jego wartość, opłacając dodatkowo leasingodawcy wynagrodzenie za to, że to on sfinansował zakup przedmiotu leasingu. Tymczasem przy leasingu operacyjnym leasingobiorca płaci faktycznie tylko za używanie przedmiotu leasingu (nie spłaca jego wartości).

Zwrócić również trzeba uwagę, że na fakturach i rozliczeniach dotyczących leasingu finansowego, wyodrębniana jest część odsetkowa raty kapitałowej, jako stricte wynagrodzenie leasingodawcy za zainwestowanie przez niego w przedmiot leasingu, którego zakupem jest zainteresowany leasingobiorca. Część kapitałowa zaś jest tylko spłatą wartości przedmiotu leasingu. Co do zasady najpierw jest wystawiana faktura na część kapitałową, a dopiero później, w trakcie trwania umowy, faktury na część odsetkową, jako za wynagrodzenia za finansowanie. W podatku dochodowym część kapitałowa od razu „jest” po stronie leasingobiorcy (on „nabywa” przedmiot leasingu, amortyzuje część kapitałową, odlicza podatek naliczony VAT od części kapitałowej jakby kupił przedmiot leasingu), a leasingodawca wyzbywa się „własności” przedmiotu leasingu, nie ujmując go w swoim majątku trwałym i płacąc od wartości kapitałowej podatek VAT należny, tak, jakby sprzedał przedmiot leasingu.

Te wszystkie argumenty przemawiają zdaniem Spółki za tym, że tylko część odsetkowa raty z tytułu umowy leasingu finansowego powinna być traktowana jako koszt finansowania dłużnego, ponieważ leasingobiorca z uwagi na konstrukcję tej umowy spłaca leasingodawcy w ratach przedmiot umowy. Otrzymał swego rodzaju pożyczkę na nabycie przedmiotu leasingu. W leasingu zaś operacyjnym, wpłaty rat przez leasingobiorcę nie mają na celu spłacania wartości przedmiotu leasingu, leasingodawca nie finansuje leasingobiorcy.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingu operacyjnego, która zresztą nie jest w żaden sposób wyodrębniana w racie, nie jest kosztem finansowania dłużnego, i nie powinna podlegać limitowaniu w związku z przepisem art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:
  • czy opłaty za prowadzenia bieżących rachunków oraz związane z posiadaniem tych rachunków, stanowią koszty finansowania dłużnego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • czy ponoszone koszty w związku z realizacją umów cashpoolingu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
  • czy wydatki ponoszone z tytułu gotowości udzielenia Wnioskodawcy kredytu rewolwingowego, stanowią koszty finansowania dłużnego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,
  • czy wydatki ponoszone z tytułu zapłaty odsetkowych rat leasingowych, dotyczące samochodów osobowych używanych na podstawie leasingu operacyjnego, stanowią koszty finansowania dłużnego (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych ze źródła przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania oraz
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

  • art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
  • art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 updop zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Ad. 1

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej. Wnioskodawca posiada rachunki bankowe, z których reguluje swoje zobowiązania oraz na które wpływają jej należności. Rachunki bankowe są złotówkowe oraz walutowe. Spółka zawarła również umowy dotyczące prowadzenia systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (usługa typu cash-pooling). W związku z umowami rachunków bankowych i umowami zarządzania płynnością, Wnioskodawca ponosi m.in. opłaty związane z: prowadzeniem rachunków, realizacją przelewów, realizacją dodatkowych usług przez bank (np. opinia bankowa, list audytora), dostępem do bankowości elektronicznej (opłata za dostęp do systemu, wydanie tokenów), prowadzeniem usługi zarządzania płynnością (cashpooling).

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości co do zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego opłat za prowadzenie bieżących rachunków oraz związanych z posiadaniem tych rachunków, a także kosztów ponoszonych w związku z realizacją umów cashpoolingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z posiadanymi bieżącymi rachunkami bankowymi, w tym opłaty i koszty bankowe wynikające z posiadania bieżących rachunków bankowych, dokonywanych za pośrednictwem operacji gospodarczych (płatności), korzystania z określonych produktów bankowych, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i mogą być co do zasady w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, realizacją przelewów, realizacją dodatkowych usług banku (np. np. opinia bankowa, list audytora) oraz dostępem do bankowości elektronicznej (opłata za dostęp do systemu, wydanie tokenów), nie będą stanowiły kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 updop.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 49 ustawy o Prawie bankowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”), Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

  1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
  2. rachunki lokat terminowych;
  3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
  4. rachunki powiernicze.

Żaden przepis nie definiuje pojęcia rachunki rozliczeniowe. Jednak w doktrynie prawa bankowego można znaleźć wyjaśnienie, że pojęcie „rachunku rozliczeniowego” odpowiada definicji umowy rachunku bankowego z art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: „K.c.”).

Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych (art. 725 K.c.).

Stosownie do art. 728 § 1 K.c. przy umowie zawartej na czas nieoznaczony bank jest obowiązany informować posiadacza rachunku, w sposób określony w umowie, o każdej zmianie stanu rachunku bankowego. Ponadto Bank jest obowiązany przesyłać posiadaczowi co najmniej raz w miesiącu bezpłatnie wyciąg z rachunku z informacją o zmianach stanu rachunku i ustaleniem salda, chyba że posiadacz wyraził pisemnie zgodę na inny sposób informowania o zmianach stanu rachunku i ustaleniu salda (art. 728 § 2 K.c.).

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa Bankowego umowa rachunku bankowego powinna określać w szczególności wysokość prowizji i opłat za czynności związane z wykonywaniem umowy oraz przesłanki i tryb ich zmiany przez bank.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”).

Jednym z celów Dyrektywy jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 1 Dyrektywy: „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z prowadzeniem bieżących rachunków, realizacją przelewów, realizacją dodatkowych usług przez bank (np. opinia bankowa, list audytora), dostępem do bankowości elektronicznej (opłata za dostęp do systemu, wydanie tokenów), nie wypełniają przesłanek uznania ich za koszty związane z pozyskiwaniem finansowania w rozumieniu Dyrektywy. Ww. wydatki są ponoszone w celu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, związane z obowiązkowym posiadaniem rachunków bankowych w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (wprowadzającej m.in. analizowane regulacje), wskazał, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, 12.12.2017 r.). Ponadto, w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że:

  • punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,
  • zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi – z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy – powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,
  • obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy.

W związku z tym w świetle art. 15c ust. 12 updop, opłaty za prowadzenie bieżących rachunków oraz opłaty związane z posiadaniem tych rachunków nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 12 updop, kosztami finansowania dłużnego są wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, środków finansowych, jak i korzystaniem z środków finansowych.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w związku z zawarciem umowy rachunku bankowego oraz ponoszeniem przez Wnioskodawcę opłat za prowadzenie bieżących rachunków, nie dochodzi do uzyskania przez Wnioskodawcę finansowania ze strony Banku, czy innych podmiotów. Zauważyć bowiem należy, że finansowanie dłużne związane jest z kapitałem obcym, które podmiot pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do środków własnych wniesionych przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy, w stosunku do których Wnioskodawca ma nadal prawo do swobodnego zarządzania.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że opłaty związane z prowadzeniem bieżących rachunków, realizacją przelewów, realizacją dodatkowych usług przez bank (np. opinia bankowa, list audytora), dostępem do bankowości elektronicznej (opłata za dostęp do systemu, wydanie tokenów), nie będą stanowiły kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 updop.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do części pytania nr 1 dotyczącej opłat za usługę typu cashpooling, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że cashpooling jest metodą zarządzania finansami, która została stworzona z myślą o przedsiębiorstwach działających w ramach grup kapitałowych oraz mających rozbudowaną strukturę organizacyjną. Polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy.

Ponadto System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (cashpooling) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Uczestnikom Systemu, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników Systemu ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Systemem objęte zostaną rachunki prowadzone w jednej walucie (w walucie polskiej).

Uczestnicy Systemu mają zawarte z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie, Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy Bank będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Jako zabezpieczenie pełnej spłaty Limitu Zadłużenia udzielonego dowolnemu Uczestnikowi Systemu, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, każdy Uczestnik Systemu poręcza na rzecz Banku spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia do wysokości ustalonej kwoty poręczenia, w przypadku, gdyby Uczestnik Systemu, który wykorzystał Limit Zadłużenia nie dokonał spłaty do końca dnia, w którym kwoty Limitu Zadłużenia zostały wykorzystane.

Każdy z Uczestników będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na należących do nich Rachunkach Głównych. Jednocześnie, na podstawie Umowy Bank będzie wypłacał każdemu Uczestnikowi odsetki od salda środków pieniężnych zgromadzonych na odpowiednich Rachunkach Głównych.

Ponadto, na podstawie Umowy Bank udzieli każdemu Uczestnikowi dzienny Limit Zadłużenia na jego Rachunku Głównym. Postanowienia Umowy wskazują, że Limity Zadłużenia mogą być wykorzystywane poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika Systemu, powodujących powstawanie salda ujemnego na jego Rachunku Głównym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami funkcjonowania Systemu objętego Umową, każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Główny powoduje w pierwszej kolejności spłatę przez danego Uczestnika Systemu odpowiedniej części Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w przypadku gdy na koniec dnia na danym Rachunku Głównym pozostanie saldo ujemne, Uczestnik Systemu, dla którego jest prowadzony dany Rachunek Główny będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz Banku. Pozostała do spłaty kwota Limitu Zadłużenia będzie stanowić wierzytelność Banku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że realizacja opisanej umowy skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków ponoszone są wydatki (w tym odsetki, opłaty) będące zapłatą za udostępnienie środków i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do opłat związanych z prowadzeniem usługi zarządzania płynnością (umowa typu cashpooling) należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością zaciągnęła w listopadzie 2015 r. kredyt bankowy, który jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Środki finansowe z kredytu bankowego zostały przekazane Spółce w tym samym miesiącu. Ponadto w ramach umowy kredytowej, banki udostępniają Spółce kredyt rewolwingowy, który Spółka może wykorzystać w razie potrzeby. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie skorzystał z kredytu rewolwingowego. Jednakże za samą gotowość do jego udzielenia, pobierana jest od Spółki w okresach półrocznych prowizja – opłata za dostępność. Ponadto jak wynika z wniosku jest to opłata związana z produktem, jakim jest zaciągnięty i spłacany kredyt, jednak dotyczy innego produktu, jakim jest kredyt rewolwingowy.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia Wnioskodawca ma wątpliwości czy wydatek ponoszony na koszt prowizji, z tytułu gotowości do udzielenia kredytu rewolwingowego należy zaliczyć do kosztów finansowania dłużnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata uiszczana na podstawie zawartej przez Spółkę umowy kredytowej, dotycząca gotowości kredytodawcy do udzielenia ewentualnego kredytu rewolwingowego, w sytuacji gdy kredyt taki nie został postawiony do dyspozycji Spółki, nie jest kosztem finansowania dłużnego.

Kredyt rewolwingowy (kredyt odnawialny) jest typem kredytu obrotowego, który pozwala na ponowne skorzystanie z kredytu w przypadku spłacenia jego całości lub części podczas trwania umowy kredytowej. Każda spłata kredytu w trakcie trwania umowy kredytowej, powoduje odnowienie wolnego limitu kredytu o spłaconą kwotę, umożliwiając kredytobiorcy wielokrotne wykorzystanie limitu, ale tylko do czasu całkowitego wygaśnięcia zawartej umowy. Przykładem kredytu rewolwingowego jest karta kredytowa (Słownik finansów i bankowości, Warszawa: Wydawnictwo naukowe PWN, 2008).

W tym miejscu wskazać należy powoływaną już wcześniej w art. 15c ust. 12 updop definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Jak wynika z tego przepisu, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić przy tym należy, że treść przywołanego art. 15c ust 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”.

Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w związku z zawartą umową kredytową ponoszona jest opłata dotycząca gotowości kredytodawcy do udzielenia kredytu rewolwingowego. Jak stwierdza sam Wnioskodawca: „Nie można oczywiście zaprzeczyć, że ponoszona przez Spółkę opłata pozostaje w związku z zawartą przez nią umowa kredytową, jednakże dotyczy ona tylko możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z dodatkowego finansowania dłużnego. Jest to opłata związana z produktem, jakim jest zaciągnięty już i spłacany kredyt, jednak dotyczy innego produktu, jakim jest kredyt rewolwingowy, będący potencjalnym odrębnym zewnętrznym finansowaniem dłużnym”.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnionym jest przyjęcie, że opłata ponoszona za możliwość ponownego skorzystania z kredytu, w sytuacji gdy każda spłata kredytu w trakcie trwania umowy kredytowej, powoduje odnowienie kredytu o spłacona kwotę i umożliwia wielokrotne wykorzystanie limitu, podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 3 updop.

Do sumy opłat, o której mowa w art. 17j ust. 1 updop, nie zalicza się:

  1. płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
  2. podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
  3. kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Zwrócić należy uwagę, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r., Nr 26, poz. 143, z 1998 r., Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r., Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca zawarł z B. Oddział w Polsce ramową umowę na finansowanie - zakres umowy obejmuje leasingi oraz umowy serwisowe. Przedmiotem umowy są samochody osobowe. Z uwagi na warunki umowy, są to umowy leasingu tzw. operacyjnego, zbliżone swoim charakterem do umów najmu Wnioskodawca używa na podstawie leasingu 60 samochodów. Dla każdego samochodu indywidualnie, jako załącznik do umowy ramowej, podpisywana jest umowa jednostkowa, w której ustalany jest czas trwania umowy na samochód, wskazywana jest cena samochodu i wynagrodzenie (miesięczna rata leasingowa, bez rozbicia na część kapitałową i odsetkową). Opłaty leasingowe oraz opłaty za usługi serwisowe ustalane są przy założeniu konkretnego okresu leasingu oraz całkowitego limitu kilometrów. W związku z rozliczaniem umowy, Spółka otrzymuje od leasingodawcy co miesiąc dwie faktury, każda z nich jest fakturą zbiorczą dotyczącą wszystkich używanych przez nią pojazdów. Na pierwszej fakturze, na której widnieje opłata za leasing, nie jest wyszczególniona część kapitałowa i odsetkowa opłaty leasingowej. Druga pozycja takiej faktury to opłata serwisowa. Druga faktura dotyczy kosztów ponadnormatywnych, dodatkowych. Załącznik do faktur stanowi zestawienie używanych przez Spółkę samochodów.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 updop, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (przez analogię również art. 15c ust. 13 updop) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c updop, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawana bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 updop ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, że jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 upodp dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca, jest stroną umów tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.